资产减值不得转回的规定与会计信息质量的关系

谢文丹 李永臣

【摘要】 现行《企业会计准则第8号——资产减值损失》规定，资产减值一经计提不得转回。这项规定降低了企业进行盈余管理的空间，在一定程度上增强了稳健性，提高了会计信息质量，但同样会引发与会计信息质量要求的现实冲突，特别是与真实性、相关性和实质重于形式要求的不协调，从而影响会计信息质量。

【关键词】 资产减值； 不得转回； 真实性； 稳健性

一、引言

资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。由于外部环境因素的变化，当估计资产可收回金额小于其账面价值时，企业需要确认资产减值损失。《企业会计准则第8号——资产减值》第十七条明确规定：资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。只允许企业在进行资产处置时再进行会计处理。资产减值不得转回的资产通常属于企业非流动资产，具体包括：1.对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资的减值执行《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》准则，计提的减值也不允许转回；2.采用成本模式进行后续计量的投资性房地产（采用公允价值模式计量的投资性房地产不存在计提减值的问题）；3.固定资产；4.生产性生物资产；5.无形资产；6.商誉；7.探明石油天然气矿区权益和井及相关设施。

资产减值一经确认不得转回的规定主要是为避免上市公司利用资产减值的冲回来操纵利润，它也是我国企业会计准则与国际会计准则不一致的规范内容之一。国际会计准则委员会（IASC）在1999年7月发布了第36号国际会计准则《资产减值》（IAS36）。其中关于资产减值损失的冲回这部分第九十九条规定：企业在前次确认资产减值损失以后，只有在计算资产的可收回价值中所使用的估计发生改变时，才能冲回以前年度已确认的资产减值损失。此时，资产的账面价值必须增加至其可收回价值。这里的增加即为资产减值的冲回。而美国财务会计准则委员会（FASB）于2001年6月颁布的第144号财务会计准则《长期资产减值或处置的会计处理》，其中关于资产减值损失转回的规定为“确认减值损失后，调整后的长期资产账面价值就是新的成本计量基础……不允许恢复以前确认的减值损失。”目前只有美国和我国规定了资产的减值一经确认不得转回，其他地区和国际准则对此都没有限定，基本上大多数国家都允许资产减值的转回。

二、资产减值不可转回的规定与会计信息质量的关系

(一)与稳健性的关系

稳健性也称“谨慎性”。现行会计准则对会计信息质量的稳健性规定为：企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益，低估负债或者费用。资产减值不得转回这项规定提高了会计信息质量的稳健性原则。

1.资产减值的不得转回，使企业在进行会计处理时谨慎选用会计方法，因而提高会计信息质量的稳健性。当会计人员面临某些经济业务或会计事项存在不同的会计处理方法和程序可供选择时，由于资产减值不得转回，不得不按不确定性程度大小谨慎地选用会计处理方法和程序，稳健性得到提高。

2.资产减值不得转回，防止高估资产，满足了企业会计信息质量的稳健性要求。企业在计提资产减值后，由于新资产减值准则规定资产减值一经确认，在以后年度不得转回，这就造成即使以后年度资产的可收回金额得以恢复甚至高于减值前的账面价值，企业也不可将计提的资产减值转回，即账面价值一经调减不得调增。所以资产的账面价值始终小于其成本，避免了资产重估增值，符合会计信息质量的稳健性原则。

3.资产减值不得转回，在一定程度上起到了抑制企业进行盈余管理的作用，贯彻了会计信息质量的稳健性原则。现行企业会计准则禁止资产减值的转回，抑制企业运用非流动资产进行利润操纵，粉饰报表，防止大量计提非流动资产减值准备后又大量转回而造成价值产生巨大波动的情况发生，保证报表信息不会因此产生巨大变动，同时避免减值转回当年不合理增加了收入，增强会计信息披露的稳健性。

（二）与真实性的关系

会计信息质量的真实性也称为“可靠性”、“客观性”，指的是：以实际发生的交易或者事项为依据进行确认、计量，将符合会计要素定义及其确认条件的资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等如实反映在财务报表中，不得根据虚构的、没有发生的或者尚未发生的交易或者事项进行确认、计量和报告。资产减值准则规定的资产减值一经确认不得转回，降低企业会计信息质量的真实性。

1.该规定容易造成企业利用折现率、公允价值、可收回金额等因素的不确定性，不合理计提减值，降低会计信息质量的真实性。资产减值的不得转回，很可能造成企业走资产减值的极端，利用以上不确定因素，没有根据客观实际，过多运用主观判断，尽量少计提或不计提资产减值准备。少计提或者不计提减值准备，则高估了资产；计提后不得转回，则低估了资产，与真实性不符。

2.长期资产减值的不得转回，可能成为企业调节利润的另一种手段，影响会计信息质量的真实性。企业可能在某一年度计提巨额的减值准备，而长期资产是按计提减值后的账面价值进行折旧或者摊销，巨额的减值准备导致资产账面价值减小，由于未来价值回升不用调整，企业在以后年度就可以产生较低的折旧或者摊销费用，导致利润虚增，真实性受到影响。

3.资产减值不得转回使得企业更倾向于利用短期资产来进行盈余管理，进一步破坏会计信息的真实性。现行会计准则规定了长期资产的减值不得转回，但是并没有规定短期资产的减值不得转回。对于流动资产，企业会计准则允许当确有证据证明以前减记该资产价值的影响因素已经消失时，可以恢复原来减值的金额，并在原计提的减值准备的金额内转回，其转回金额计入当期损益。企业会充分利用这些资产进行盈余管理，利润操纵，会计信息的真实性无法得到充分的反映。在上市公司的盈余管理中，非流动资产计提减值损失对利润操纵影响不大，企业大部分是利用可转回资产的减值准备，如存货跌价准备、短期投资跌价准备、坏账准备等来进行利润调节的。资产减值不得转回的规定本意是为减少企业利用资产减值的冲回来提高利润、平滑经营曲线、粉饰财务报表的可能性，缩小盈余管理的空间，提高会计信息质量，但实际上却很容易造成企业“减值项目转移”，即更多地使用流动资产，比如长期资产减值准备计提不足，而通过大量计提短期资产的减值准备来操纵利润，削弱了真实性。企业还可以在经营良好的年份多计提长期资产减值准备，而在经营欠佳的年份大量转回短期资产的减值准备，同样是充分利用短期资产来进行盈余管理、粉饰报表的一种方法，外界更加无法得到真实的信息。

4.资产减值不得转回，使得一些价值确实发生回升的资产无法调整为真正的价值，有悖于会计信息真实性的要求。资产是企业过去的交易或事项形成的，由企业拥有或控制，预期为企业带来经济利益的资源。当资产未来的经济利益增加时，只要转回的价值不超过历史成本，确认减值转回是符合实际情况的。但是现行会计准则规定资产减值不可转回，意味着即使以后年度这些资产的可收回金额恢复或高于其账面价值，资产负债表上也只能按减值后的账面价值反映，这样很可能造成一部分资产的价值长期被低估。此时的账面价值既不等于可收回金额，也不等于历史成本，真实价值和账面价值不符，无法反映资产的真实性。企业的资产不实，造成会计信息失真，所提供的财务信息也就不符合真实性的要求。如果是价值变化比较大的资产，形成的差异就会更大，会计信息的偏离程度也会更加严重，造成财务报表不能及时反映企业资产真实状况，这本身也不符合实质重于形式的会计原则。

与此同时，不可转回资产一般是非流动资产，价值高，对企业整体影响大。资产减值的不得转回，造成财务报表的信息不真实不完整，投资者等财务报告的使用者无法从报表中得到正确的有助于其进行投资决策的信息，不利于其对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测，同样不满足相关性要求。

三、结论和建议

资产减值不得转回的规定提高了会计信息质量的稳健性，但是却违背了真实性，同时影响了相关性和实质重于形式原则。目前我国的市场机制不够完善，公允价值不能合理取得；会计人员普遍素质不高，不能对可收回金额及资产是否减值作出正确的估计和判断，因此这项规定暂时是合理的。但是随着我国市场体制的发展完善，会计人员从业素质的提高，要适度允许长期资产减值的转回，以保持与国际会计准则一致，仅仅为了规避某些利用减值来进行盈余管理和利润操纵的现象而不允许资产减值的转回是不合适的。在转回减值准备的时候，可以资产的历史成本为限，如果担心企业利用资产减值转回进行盈余管理，则可将恢复的资产减值计入其他资本公积，不作当期损益处理，这样既可以防止因价值回升却不得转回而造成企业净资产的虚减，又避免了利润操纵。

【参考文献】

［1］ 财政部.企业会计准则［M］.北京：经济科学出版社，2006.

［2］ 徐晓静.禁止资产减回对会计信息质量的影响［J］.现代商业，2010（7）.

［3］ 王玲，胡卉芳.从盈余管理视角分析资产减值准备不可转回［J］.商业时代，2009（3）.

［4］ 岳秀敏，王薇.对资产减值禁止转回的思考——从会计信息相关性说起［J］.财会月刊，2009（2）.