中国财务概念框架构建思考

唐皎 陈薇

【摘要】 西方发达国家以及国际会计准则委员会均已建立各自的财务概念框架体系。与此同时我国的《企业会计准则——基本准则》部分充当财务概念框架角色多年，曾发挥了重要的作用，但是随着国际趋同化以及客观经验的发展，建立我国的财务概念框架体系，统领《企业会计准则——基本准则》及其他相关会计准则已是大势所趋。文章从地位、质量、内容，对比分析准则并非是概念框架的完全替代者，并由成熟的内外部条件构想出财务概念框架的七个内容，在此过程中提出值得商榷的问题。

【关键词】 《企业会计准则》； 财务概念框架； 报告主体

一、问题的提出

我国自1992年11月出台的《企业会计准则——基本准则》至今仍被部分地赋予财务会计概念框架的作用，但从《企业会计准则——基本准则》多年的实践检验表明，它的地位、质量、内容均不是中国的财务会计概念框架，所以笔者提出将在会计法和会计准则间构建财务概念框架体系。结构如图1所示：

（一）从地位上分析

我国《会计基本准则》处于国家会计规范体系的第三个层次，其上位法为《会计法》，其对具体准则发挥控制与指导的作用。由此可见，我国的基本准则具有强制约束力，是我国境内所有企业会计工作的准绳。而国际上的会计概念框架，即CF并不是以法律形式出现的，其并不是规范会计实务的准则，而是用于规范会计准则的理论，是会计准则的理论基础，是会计理论的一部分。国际会计准则委员会理事会（IASC）在2001年4月采纳的《编报财务报表的框架》引言第二段中明确指出：“本框架不是一份国际会计准则，因此它不为任何特定的计量和报告问题确定标准，本框架的任何内容均不取代国际会计准则。”①

（二）从质量上分析

《企业会计准则》缺乏对一些问题进行清楚地界定，性质粗糙、抽象，是非高质量的会计准则。例如该条款中“资产”的定义粗糙。首先，定义应采取直述而非循环式定义，但该条款中关于“拥有或控制”的定义是循环式定义。其次，“拥有”可能表示企业获得资产的所有权，但准则制定者在“控制”的概念中采取循环式解说易引发歧义。最后，“拥有或控制”不是并列概念，而是包容概念，即控制包括拥有，定义中指出“拥有”显得多余。因此鉴于在关联交易、投资等准则中大量使用“控制”概念，以及我国会计实务中“控制”运用的无法避免，笔者认为准则制定者应在基本准则中给“控制”一个合适的定义。而横向对比英、美等西方国家其财务会计概念框架的存在为本国分析、评估和指导财务会计准则提供了一个规范性的理论基础，而且利于该国使用者理解财务会计和财务报告。

（三）从内容上分析

财务概念框架不仅可以确保会计准则体系的缜密性，还能弥补准则中的某些缺陷，对重大会计问题的解决提供理论上的支持。而我国的《企业会计准则》内容上虽包括制定依据、适用范围、记账方法等，但未明确阐述如会计基本目标、财务报告具体目标、会计假设、会计原则和会计计量等一系列重要的会计概念。从功能的完整性上讲，其仍然不能替代财务会计概念框架。

二、建立我国财务会计概念框架的基本条件

通过分析中国会计准则制定方面走过的历程、变化内容以及国际财务概念框架制定的经验均表明，中国已具备建立财务会计概念框架的基本条件。

（一）相关会计理论和实务的发展提供了建立我国财务会计概念框架的内部条件

从20世纪80年代开始，美国的财务会计概念框架就开始被我国学者引进国内，很多学者对其进行了深入的研究。近年来关于概念框架的理论研究已经取得具有影响力的成果，如概念框架国际比较及其适用性分析、国内会计环境、会计目标、会计信息质量、会计要素、财务报告等许多问题已形成基本共识，制定我国的财务会计概念框架的理论时机渐显成熟。

（二）市场经济的发展以及政府和准则制定机构的支持提供了财务会计框架提出的外部条件

财务会计概念框架是一个人造的概念系统，它存在并运行于特定的外部环境条件下。在市场经济中，随着企业在筹资活动中越来越多地得到商业银行、资本市场、风险投资等渠道的资金，财务报告使用者也由单一化向多元化发展，当市场经济发展到一定程度，作为指导、约束财务报告的会计准则就应运而生。但会计准则不是无源之水，其制定必然依赖理论的支持，在此过程中，财务会计概念框架的产生就提供了一个建立和评估会计准则的规范系统。财务会计概念框架的提出并不是凭空架构，其发展和完善是基于整个市场环境。现行我国资本市场和上市公司的会计行为发展仍不规范，在实务中对其质量评价仍存争议，使提出完整并与国际趋同的财务会计框架的外部条件日趋成熟。

三、我国未来财务会计概念框架构建初探

自1992年出台至2006年修订，我国努力使《企业会计准则——基本准则》成为符合中国实际财务会计框架的内容。但从长远来看，我们仍要积极加快构建中国的财务概念框架，使其更好地统领准则，解决基本准则理论深度不够、基本准则和具体准则重复的问题，并增强会计信息使用者对财务会计报告的理解以及指导财务人员对具体准则的准确把握度。在借鉴目前的研究成果，并结合我国具体国情的基础上，建议未来我国的财务会计概念框架中应包括以下几方面的内容：财务会计报告的目标；财务会计报告主体；财务会计基本假设；财务会计质量特征；财务会计计量属性；财务报表要素的确认、计量、财务会计报告。

（一）财务会计报告目标

现行会计理论体系中的财务报告目标一般归于“受托责任观”和“决策有用观”，其中又以“决策有用观”为主流，IASB于2010年9月发布的《财务报告概念框架》将“决策有用观”确定为财务报告目标。事实上，“受托责任观”和“决策有用观”并不互相排斥。“决策有用观”指财务报告的目标是向各种信息使用者提供有用的信息，“受托责任观”指财务报告的目标是反映企业管理层受托责任的履行情况②，两者一个针对企业与外部的资源提供者，一个针对的是企业内部的所有者和管理者，侧重点不同，并不相互矛盾。委托人通过财务报告评价受托责任的履行情况，目的在于作出是否继续维持或者终止委托受托关系。从“受托责任观”到“决策有用观”，其信息需求量呈递增关系，核心内容随外部经济环境发生转移。当前环境下，随着市场经济和资本市场的完善，非股份制企业中投资规模大、发展前景较好的将逐步改建成股份有限公司，走向证券市场，由“受托责任观”转向“决策有用观”。

因此，从我国的实际情况出发，目前情况下我国的财务会计报告目标可以侧重“受托责任观”，随着资本市场的完善逐步转变为侧重财务报告的“决策有用观”，即以“受托责任观”为短期目标，以“决策有用观”为长期目标。结构如图2所示。

（二）财务会计报告主体

我国的《企业会计准则》没有提出财务会计报告主体，而是将会计主体列入到会计假设之中，伴随国际趋势的发展在我国的财务会计概念框架中应当提出报告主体，并对其进行界定。原因如下：

1.现有的会计主体假设存在缺陷。所谓会计主体指的是企业会计确认、计量和报告的空间范围。在传统的工业经济时代，会计主体的范围很明晰，企业会计只需核算企业范围内的经济活动，并向各有关方提供相关信息。而随着市场经济的深化，经济发展日益复杂化，会计主体的典型形态——企业变得越来越模糊，企业作为会计主体，其外延不断延伸，比如许多上市公司拥有多个子公司，而每个子公司又存在着合资企业、关联企业和联营企业。在这种复杂的情况下，如何界定其会计确认、计量和报告的内容，会计主体假设的界定明显存在缺陷。在我国现行的《企业会计准则——基本准则》中，关于会计主体假设的规定为：企业应当对其本身发生的交易或者事项进行会计确认、计量和报告。这种对于会计主体假设的简单界定，并不符合现在复杂的经济形势。

2.上文提出的财务报告目标包含了“受托责任观”和“决策有用观”。报告主体概念的提出，有助于决策有用性目标的实现。一方面从结构上，报告主体承接向相关利益主体提供信息的财务目标，形式上是完整的；另一方面，报告主体部分提出关于报告主体内容及其它相关方面的界定，内容上是完整的。所以，基于报告主体支持财务报告目标的原因，应该在框架中提出报告主体概念，以此代替原会计假设中的会计主体假设部分。

2010年3月11日，国际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计准则委员会（FASB）联合发布《财务报告概念框架：报告主体（征求意见稿）》，其中指出两个或者两个以上主体共同拥有主导另一个主体的活动并从中获得利益（或者损失）时，这些主体都不需要以合并为基础来列示自身和该另一个主体的信息③。而笔者认为应将控制方和被控制方作为报告主体编制合并报表，因此在构建我国财务概念框架下的报告主体应基于更广泛的控制概念，如共同控制。

同时，应该将报告主体细化为一般报告主体和专业报告主体，对于不同主体提供包含不同级别质量内容的会计信息的财务报告。在决策有用观的会计目标下，会计信息的使用者包括一般投资者和机构投资者，两者由于专业知识背景的不同对财务报告所传达的会计信息有不同的理解深度。对于那些不具有专业财务会计知识的一般投资者提供通用目的的财务报告，而对于专业投资机构，则可以针对性的有所保留的提供企业内部相关原始资料。

（三）财务会计基本假设

我国的《企业会计准则》规定企业会计的确认、计量和报告应当以权责发生制为基础，将其作为会计核算的基础加以规范。但目前我国的行政单位会计采用收付实现制，事业单位会计除经营业务可以采用权责发生制外，其他大部分业务采用收付实现制，也使得会计核算缺乏统一性，这也与提出的规范性、规定性相背离，而“假设”只是对会计核算所处的环境所作的合理设定，可以存在其他选择性的，更加符合论述现状。

因此，我国的财务概念框架中基本假设应该包括权责发生制，另外考虑到实务操作中应界定会计不同期间，框架中的基本假设应该剔除会计分期假设，同时为与会计的计量如固定资产折旧、无形资产摊销匹配，以及准确地核算企业的财务状况、经营成果和现金流量，应当保留持续经营和货币计量假设。值得提出的是，货币计量假设中应该包含一个币值是否稳定的层次，在此假设下如果物价发生变动，应该采取怎样的确认、计量和报告的方法；据实反映经济活动也是一个有待商榷的问题。

（四）财务会计质量特征

会计信息质量特征是联系财务会计目标和财务报告的桥梁。我国《企业会计准则》中质量特征包括可靠性、相关性、可理解性、可比性、重要性、谨慎性、及时性、实质重于形式。但是这些质量特征是一种松散的关系，没有明确说明他们之间的关系，此外为贯彻会计目标的“决策有用观”会计质量特征应该包括有用性。因此，结合国际和我国对会计信息质量特征的规定，构建我国概念框架中会计质量体系应由基础质量特征（可理解性）、总体质量特征（有用性）、关键质量特征（可靠性、相关性、可比性）和次要质量特征（实质重于形式、谨慎性、重要性、及时性）组成。当第一层次的特征与其他层次的特征发生矛盾时，要优先体现第一层次特征，而同一层次的质量特征发生矛盾时，要根据不同的质量要求对会计信息质量的不同影响加以区别对待。此外，应该在质量特征中附加约束条件：收益大于成本，在提高会计信息质量的过程中，只有相关收益大于相关成本时，才为可行方案。

（五）财务会计计量属性

作为一项计量属性，其必须能够用于初始计量，而通过对未来现金流量以恰当的折现率进行折现的现值并不符合其共性。例如购入一项资产，可以采用历史成本、重置成本、可变现净值和公允价值进行初始计量，而如果按照现值计量，该资产就应该按照预计从其持续使用和最终处置中所取得的未来净现金流入量的折现金额计量，这其实只是一种摊销方法。因此财务会计概念框架中计量属性应该将现值排除在外，把现值技术作为公允价值计量的一个手段提出。另外公允价值是旨在实现会计准则的国际趋同重新提出使用的计量属性，我国财政部参照国际会计准则，将公允价值定义为：在公平交易中熟悉情况的双方自愿进行资产交换和债务清偿的金额④。公允价值是在理想条件下能找到的最贴近商品真实价值的交易价格，以公允价值作为会计计量属性，能够如实反映资产的真实价值，同时可以提高会计信息的相关性和可靠性。一个值得注意的问题是，我国市场经济尚不完善，相关从业人员的业务水平和道德水平有限，需要在会计准则趋同的同时关注我国的实际情况，避免出现利用公允价值操控利润的问题。

（六）财务报表要素的确认、计量

我国目前的会计要素体系由六个要素构成，满足了会计确认与计量的要求，但是某些要素的定义显出局限性。与IASB财务会计概念框架相比，我国准则中提出的利得是指由企业非日常活动形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入，损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出⑤。并且将利得和损失区分为直接计入当期利润的利得和损失与直接计入所有者权益的利得和损失两种。直接计入当期利润的利得和损失包括营业外收支、公允价值变动损益，直接计入所有者权益的利得和损失通常是采用权益法核算的长期股权投资，可供出售的金融资产等交易和事项中通过资本公积——其他资本公积科目核算。这样做实际上就是将利得和损失同时作为利润和所有者权益的子要素，原有的等式就变成了收入-费用+直接计入当期利润的利得和损失=利润。对此，应当将可供出售金融资产等的公允价值变动核算的方法，将其变动损益记入公允价值变动损益，同时采用国际会计准则的类似做法将利得归入收入要素中，作为收入要素的子要素，损失作为费用要素下的子要素，这样就不用增加基本要素的数量。

（七）财务会计报告

财务会计报告是保证财务会计概念框架完整、不可缺少的一部分，但在构建概念框架时必须看到现行财务报告体系的缺陷。首先，现行财务报告所提供的信息是基于权责发生制，以历史成本为主要计量属性且能用货币计量的财务信息，它较好地完成报告目标，但不能直接满足今后的财务目标即为“决策有用观”。其次，企业经营活动中多数事项是非财务性，如人力资源和企业创新能力，都无法用货币明确表示。因此在概念框架的报告内容中必须创新，帮助投资者辩识财务资本和人力资本因素在企业价值创造过程中各自发挥的不同作用，并通过财务资本和人力资本之间形成的广义资本结构、财务资本内部的狭义资本结构来判断企业的可持续发展能力。再次，在概念框架中应该废除现金流量表，因为此表是以资产负债表、利润表数据为基础编制调整分录，从多数企业的实践表明并不能从现金流量表中获取额外有价值的信息，大多审计过程中也未对其进行审核。

【参考文献】

［1］ 企业会计准则——基本准则［EB/OL］.中国税务网论坛http://ent.ctax.org.cn/bbs/Default.asp.

［2］ 郭照蕊，朝黎明.关于我国财务会计概念框架构建的探析［J］.财会通讯.综合，2010（3）.

［3］ 王建新.财务会计概念框架［M］.东北财经大学出版社，2007：110，115.