对企业合并下少数股东权益处理的改进方案

连琼凤 华侨大学厦门园区财务处，福建厦门 361021

对企业合并下少数股东权益处理的改进方案

连琼凤 华侨大学厦门园区财务处，福建厦门 361021

会计准则的不断修正完善体现了与国际会计准则接轨，与国际持续趋同和等效的大形势，这种修正在一定时期内还将继续。少数股东权益成为越来越多上市公司需要面临的核算问题。

少数股东权益；商誉；少数股东权益列报

作为公司存在基础的股东，把凭借其股份上的表决权不能控制公司的股东称为少数股东。与此对应，少数股东权益，是反映除母公司以外的其他投资者在子公司中的权益，表示其他投资者在子公司所有者权益中所拥有的份额，简称少数股权。拥有子公司净损益的少数股权，称为少数股东损益。

少数股权=子公司所有者权益X（1－母公司在子公司的持股比例）。

一、合并下少数股权的会计处理

企业合并、公司并购是市场经济条件下对外扩大经营规模的重要手段，非同一控制下企业合并产生少数股权的处理问题。《企业会计准则第33号——合并财务报表》第二十一条规定，少数股东权益按合并日的公允价值计量。新准则是以“经济主体理论”（实体理论）为合并基础，即在实体理论下，子公司已成为企业集团不可分割的整体，这一整体的经济资源由多数股权和少数股权一并提供，所以合并下长期股权投资和少数股权均应以公允价值计量，改变了传统的“母公司理论”的从母公司角度编制合并报表的形式，即属于母公司的部分才能按公允价值计量，而属于少数股东部分的净资产按账面价值计量。

例1：甲公司以2010年1月1日支付900万元取得乙公司80%的股权，合并日乙公司净资产1000万元，其中实收资本600万元，资本公积300万元，盈余公积30万元，未分配利润70万元。新准则下合并日编制抵消分录：（单位：万元）

借：实收资本 600

资本公积 300

盈余公积 30

未分配利润 70

商誉 100

贷：长期股权投资 900

少数股权 (1000*20%) 200

笔者认为，既然准则已经采纳了实体理论，以整个集团视为整体，将少数股权并购后的公允价值反映在合并报表上，那么以母公司并购价为基准核算的商誉在少数股权上也能实现相应的并购价和商誉，该部分商誉可以而且应该给予在合并报表上体现。

借：实收资本 600

资本公积 300

盈余公积 30

未分配利润 70

商誉 125

贷：长期股权投资 900

少数股权 (900/80% *20%) 225

二、应实体理论的要求，涉及商誉时，减值处理

如上例所示，新准则下合并报表只包括归属于母公司控制下的那部分商誉，在后续的处理中，如果商誉发生减值的，在与其他资产组组合计算出减值损失后，还应该在可归属于母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失。

例2：承上例，假设乙公司所有资产被认定为一个资产组，并且包括商誉，2010年12月31日，该资产组的可收回金额为800万元，可辨认净资产的账面价值为1000万元。由于乙公司作为一个单独的资产组，其可收回金额包括归属于少数股东权益在商誉价值中享有的部分，故应对调整资产组账面价值，使其包括归属于少数股权的商誉：1000+[（900/80%-1000）×20]即1025万元。商誉减值测试过程如下表所示：

该325万元减值损失应先冲减商誉的账面价值，然后再将剩余部分分摊至资产组中的其他资产。即有125万元属于商誉的减值损失，但由于准则要求只确认母公司的商誉，只确认125×80%=100万元的商誉减值损失，并在会计核算上体现，325-125=200万元冲减乙公司可辨认净资产的账面价值，其他的25万元的少数股权商誉就流于表外，即不确认，但计算时还得将其剔除。倘若按上述笔者方案，商誉的减值测试过程如下表所示：

该325万元减值损失同样要先冲减商誉的账面价值125万元，然后再将剩余部分200万元分摊至资产组中的其他资产。由于归属于少数股东权益的商誉已经在合并报表中体现，那么对应的商誉减值损失也应在合并报表中核算。该合并报表中就包括了全额即325万元的减值损失。

三、列报的两种理论，新准则明确要求与国际接轨

对于少数股东权益在资产负债表中的列示，新准则抛弃了旧准则的单列一类既不属于负债也不属于所有者权益，规定了子公司所有者权益中不属于母公司的份额应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益类项目下以“少数股东权益”项目列示。此举不只是报表格式的变化，与少数股东权益一样也是内涵的变化。并且实现了与国际接轨，体现了我国会计准则与国际趋同的方向。那么与少数股权相关的其他如商誉、公允价值方面的计量归入合并报表中核算也指日可待。

[1]中国注册会计师协会.2010年度注册会计师全国统一考试辅导教材[M].北京：中国财政经济出版社.2010.3：170

10.3969/j.issn.1001-8972.2011.12.088