环境会计研究述评与前景展望

重庆交通大学 赵志卫 重庆大学 李 翔

环境会计研究述评与前景展望

重庆交通大学 赵志卫 重庆大学 李 翔

由于全球化进程加快，环境问题日益突出，尤其是全球变暖以及随之带来的海平面升高，都将成为威胁人类发展和生存的全球性问题。在此背景下，倡导节能减排，降低污染，提高生态经济效率成为未来经济发展中的必然趋势，各国的企业也为此做好迎接新挑战的准备。与此同时，越来越多的学者发现：传统的会计体系和方法所提供的信息已不能满足时代的要求，尤其是在环境会计信息披露以及相关体系的建立上，应该寻求新的理论和实践方法的支持。本文回顾与评述国内外有关环境会计的研究文献，并在此基础上厘清环境会计的发展历程，展望我国环境会计未来的发展方向。

一、国外环境会计文献评述

国外环境会计的研究起步较早，始于20世纪70年代早期，以英国《会计学月刊》1971年比蒙斯的《控制污染的社会成本转换研究》和1973年马林的《污染的会计问题》两篇文章为代表，由此揭开了环境会计研究的序幕。几十年来，国际会计学者获得了大量研究成果，但在信息披露的内容、格式等方面仍有较大争议，还未建立起完善的环境会计信息系统和完整的环境会计报告体系。

（一）环境会计的萌芽 环境会计萌芽于20世纪70年代，当时的环境会计研究一般作为社会会计的一部分，环境会计还未从社会会计中脱离出来。这一时期的代表作主要是拉玛纳森（Ramanathan K.V）的《公司社会会计原理》，该文论述了企业外部成本的问题。直到1997年英国政府发布《关于未来公司报告》，正式界定了社会会计的概念：“社会会计是涵盖概念境界的名词，……涉及的项目，诸如反污染，或卫生与安全措施。”由于该报告中所定义的社会责任会计内容较宽泛以及理论框架的薄弱，所以逐渐地远离了环境会计研究者的关注视线。此后，环境会计才慢慢地从社会会计中分离出来，成为一门独立的会计学分支，并逐渐建立起自己的研究体系，研究成果也相继涌现。

（二）绿色会计 随着环境会计理论框架的建立，不少学者又提出了生态会计、绿色会计、循环经济等理念，并涌现了大量的理论研究文献。在绿色会计方面的奠基之作是Gray教授于1993年出版的《会计的绿色化：兴盛后期的职业》，由此正式提出了绿色会计的概念，也为后来环境会计的研究打下了基础。具有代表性的著作还有迪特日（Ditz）、伦格纳森（J.Ranganthan）与R.D.伯恩克斯（R.D.Banks）三人合著的《绿色账户：公司环境会计的案例研究》。

（三）生态会计 生态会计是环境会计在传统会计之外的发展，可分为内部生态会计、外部生态会计和其他生态会计。Stefan Schalteggerand Roger Burritt的《当代环境会计：问题概念与实务》一文中，提出了一个完整、系统的微观环境会计框架，并将微观环境会计分为环境差别会计和生态会计两大类，从而将环境会计的研究内容进行了清晰的界定和分类，认为环境会计有微观和宏观层面之分，并正式提出生态会计这一会计学分支。

（四）环境会计概念、框架、研究内容与计量等方面的研究 关于环境会计概念和框架的研究有：1976年Ullmann提出的公司环境会计系统（CEAS），一个完整的环境模型，该系统以资产负债表的形式反映与环境有关的投入和产出，完全采用非货币计量手段，是较早的关于环境会计系统方面的研究；同年，Estes也建立了一个环境模型（Vllmamn，1976），以社会影响报告的形式来反映社会成本和社会效益，该模型能较好地反映组织对环境的影响。环境会计研究内容方面：Bebbington教授于1993年出版的环境会计一书中研究了环境管理与现行会计的结合等问题，奠定了环境会计研究的基础（Gray，1993），该书详细介绍了环境会计的内容，认为环境会计应当设计财务系统、信息系统、控制系统的新形式，从而消减传统会计对环境的负面影响。环境会计计量分配问题：Gwynne Rogers和Jan Kristof（2003）以Pitney Bowes公司为对象，研究了环境成本与产品成本的关系以及把环境成本归属到产品成本的分配方法等问题。

二、我国环境会计文献评述

从我国关于环境会计的现有文献分析，我国对环境会计的介绍与认识始于20世纪90年代初期，起步落后于国外研究近20年。环境会计在发展之初并未受到会计学界的重视，直到90年代，随着我国政府对环境问题的日益重视以及社会公众环境意识的进一步觉醒，环境会计研究才日益活跃。葛家澍（1992）的《九十年代西方会计理论的一个新思潮——绿色会计理论》一文，揭开了我国环境会计理论研究的序幕。从近二十年的发展历程来看，我国会计理论界与实务界围绕环境会计问题进行的研究取得了较多的成果，主要体现在以下方面：

（一）环境会计的基本理论结构 环境会计理论结构是制定环境会计准则的基础，是环境会计实务工作者确认、计量和报告企业有关环境污染、环境治理、评估环境绩效及环境活动对企业财务成果影响的依据。有关我国环境会计基本理论的探讨是环境会计研究的一大热点，这方面的文献也比较多：李武立（2000）认为环境会计的基本理论结构应由基本目标、核算对象和基本要素、基本要素的确认与计量、基本假设和基本原则、具体准则等五个层次构成；安庆钊（1999）探讨了环境会计的概念及目标、环境会计假设、环境会计对象、环境会计原则、环境会计的基本程序和方法等方面的问题；肖维平（1999），罗绍德、任世驰（2001）等都对环境会计的基本理论做出了探讨。归纳其观点，环境会计的基本理论结构包括环境会计的理论基础、环境会计的目标、假设和基本原则、要素确认与计量、环境信息的披露等部分。具体来看，有关环境会计目标的研究如杨雄胜提出的“人类发展面临三大问题，即经济的可持续发展、全球的金融风险和严重而普遍的经济腐败，环境会计则以经济可持续发展和遏制经济腐败为目标”；环境会计要素方面如环境资产、环境效益、环境费用构成的“三要素论”观点和由环境支出、环境收益、环境资产和环境负债构成的“四要素论”观点等；环境会计假设方面，周法莲（2000）认为“由于环境会计反映的是企业对环境的影响，是企业对社会承担的责任，因此要在继承传统会计假设的基础上，结合社会责任会计假设、人力资源会计假设的特点研究环境会计假设，因此环境会计假设应包括会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设、多种计量单位并存假设以及资源与环境财富假设”等。

（二）环境会计的计量 环境会计计量不同于传统财务会计计量，应针对不同环境因子的特殊性，选择合理的计量方法，尤其是有相当部分的环境因子为非市场物品或服务，不能以市场价格测算其价值，计量难度大，所以进行环境资源评价和计量方法的深入研究就显得尤为重要。这方面的研究主要有，王凤羽（2001）认为环境会计计量是将环境会计的各要素按照一定方法折算为货币，并以劳动价值理论和边际效用理论为基础，计量方法有机会成本法、影子价格法和模糊数学法；孙兴华、王兆蕊（2002）认为环境会计计量方法主要有直接市场法和替代性市场法，其中又从环境经济学的角度将直接市场法分为市场价值或生产率法、人力资本或收入损失法、防护费用法、恢复费用或重置成本法等四类；陈青（2004）认为环境会计计量是指将涉及环境的经济业务作为会计要素确认后加以正式记录，并列入会计报表而计算确定其金额的过程。笔者认为，环境会计的计量确认是难点，如何确定特定环境的货币金额，各种计量方法都有其特点，环境会计在计量特定环境价值时，应根据计量目的、可获信息的充分性及可靠性和成本、效益原则来选择具体方法，也可采用非货币计量在会计报表附注中披露。结合环境会计计量对象的特点，借鉴环境经济学、西方经济学、数学等学科的基本理论和方法是环境会计计量方法研究的趋势。

（三）环境会计的信息披露 关于环境会计信息披露的研究在我国比较丰富，研究角度也呈现多样化，如孟凡利（1994）从环境会计的基本理论框架入手，深入剖析了环境会计信息披露对经营成果等的影响，并在此基础上构建了较为系统和完善的环境会计信息披露体系框架及其可能的模式；耿建新、焦若静（2002）从我国上市公司与环境保护有关的会计信息披露入手，分析了上海证券市场中部分强污染行业的有关情况，结合相关法规的要求，揭示目前我国上市公司环境信息披露的现状及存在的问题，如信息披露不全面所造成的信息不对称，可能导致资金投向污染严重的企业，投资者在不了解企业环保真相的情况下，承担着上市公司因不符合环保要求而倒闭、被取缔或被责令停产所带来的投资风险等；李心合（2002）认为环境会计的信息披露应当采用定量总结与定性描述相结合、价值量基础与自然量基础相结合、环境的财务影响报告与非财务影响报告相结合。有关环境信息披露方式的设计，是我国环境会计研究的热点和重点问题之一，研究成果丰富，归纳起来，我国学者普遍赞同的环境会计披露模式有两种类型，即补充环境会计报告和独立环境会计报告。前者是指在现有财务会计报告的基础上，通过将有关财务影响直接列入现有报表的有关项目之中，增加会计科目、会计报表、补充资料和报告内容的方式报告企业环境信息，它主要运用环境会计报表及其附注进行以价值量为基础的环境会计信息披露；后者是指设立单独的环境会计报表和独立的环境报告来披露企业环境信息，它对以自然量为基础的环境信息综合采用文字、图表进行单独披露。但究竟采取哪种报告模式比较合适，不同学者持有不同的看法，这有待进一步深入研究。

图1 我国环境会计的研究体系索引图

三、我国环境会计发展前景展望

国外对环境会计的研究已经相对完善，并逐渐对环境会计体系进行细分和形成规范的研究体系，而我国的环境会计研究还停留在体系内部细节问题的探讨上，并未上升到整体理论的高度，同时缺乏原创性的观点和结合我国国情与实际的研究。结合我国特有的转型经济制度环境和国际对环境问题的反思热潮，笔者认为时代已经赋予了我国会计学者做出高质量研究成果的机遇。但同时也应该清醒的认识到：若仅仅停留在模仿西方已有的文献上进行研究，将缺乏有价值的理论性创新，也无法触及到我国环境会计问题的关键。要想产出高质量的研究成果，发展我国的环境会计的深层次研究，还需要深入探讨和挖掘环境会计与我国现阶段转型经济固有特征的契合点，以及结合国际环境问题的背景，以寻求中国式原创性的研究范式。因此，我国的环境会计研究应该另辟蹊径，探索与我国国情相适应，与国际环境问题接轨的环境会计研究领域。具体有以下方面值得关注：

（一）顺应多学科的交叉和融合趋势 我国的环境会计研究应建立在会计学的基础上，并充分吸收环境学、环境经济学、环境管理学、发展经济学、现代经济理论等相关学科的研究成果，实现多学科内容的交叉和融合，从而体现现代会计科学过程所呈现的交叉、渗透与融和的趋势。

（二）完善我国环境会计研究内容的系统性 建立环境会计是一个系统工程，环境会计理论作为一个完整的体系，需要考虑各因素之间的关系及影响。从已有的成果来看，大多数文献只注重环境会计理论某一方面的研究，将环境会计理论作为一个系统和整体来研究而形成的成果较少。相当一部分学者在对环境会计进行研究时，不能对某一问题进行深入研究或系统研究，因而，难有一定深度的力作问世。

（三）研究方法的多样化 环境会计的规范性研究文章可谓汗牛充栋，而实证性研究文章则是凤毛麟角，这在一定程度上局限了我国环境会计提出有实质性和针对性的令人信服的证据。可通过运用较为成熟的统计方法，如结构方程模型（SEM）等，将环境会计的研究由“黑箱”变为“白箱”，使环境会计研究取得突破性成果。具体的研究内容和研究方法可参考图1。

［1］许家林、蔡传里：《中国环境会计研究回顾与展望》，《会计研究》2004年第4期。

［2］耿建新、房巧玲：《环境会计研究视角的国际比较》，《会计研究》2004年第1期。

［3］孟凡利：《论环境会计的信息披露及相关的理论问题》，《会计研究》1999年第4期。

［4］耿建新、焦若静：《上市公司环境会计信息披露初探》，《会计研究》2002年第1期。

（编辑 熊年春）