论企业内部控制执行的理论基础

2011-09-27福建师范大学福清分校江婷婷

财会通讯 2011年1期

福建师范大学福清分校江婷婷

论企业内部控制执行的理论基础

福建师范大学福清分校江婷婷

内部控制执行的理论基础是指为内部控制执行机制的建构及其作用的发挥指明方向和提供各种支持的理论。目前内部控制研究的理论基础主要是经济学和管理学，分别从行为学角度和控制方法论角度研究内部控制理论。对于内部控制执行的理论基础研究较缺乏，本文主要从经济控制论、新制度经济学和执行力理论的视角探讨内部控制的执行问题。

一、经济控制论

经济控制论是控制论的一个重要分支，是用控制论的理论与方法（含系统论与信息论）研究经济管理系统的调节与控制的一般规律的科学。经济控制论的性质与其他种类的系统不同，它把人的直接和自觉存在作为执行决策、指挥、检验和控制功能的基本要素。执行这些功能所依存的机制的主要目的是：在考虑内外部影响的同时寻找最佳途径。

控制论-经济系统代表在一个更复杂的结构内部能互相调节的大量有序单元的集合；它们逻辑地代表一个统一的整体，该整体具有不同于其它组成单元的自身性质和功能，但按同质实体在行动。可将企业视为一个控制论-经济系统，而企业的各个部门就是组成该系统的每个单元。企业金字塔式的组织结构，正是一个个处于从属地位的系统。要保证每个系统能够健康稳健地运行，而且要能够与其他系统相互协调以达到最佳均衡，这就需要控制。内部控制作为该系统的一个子系统，保证企业各种经营活动在有条不紊的、高效率的状态下进行，提供真实可靠的信息供自身及各利益相关者使用，从而减少因信息误导而决策失误的事件发生。利用经济控制论解释内部控制执行的具体情形为：

（一）联系复合体经济控制论认为，联系存在于控制论-经济系统各部分之间，它代表了主要单元，使复合体具有整体一致的性质。如果系统的联系，即各部分之间的相互作用的复合体一旦消失，那么，它会变成由各单元构成的不定型总体，而不能形成一个统一的系统。

社会生活的各个方面都离不开控制，没有控制，事物的发展就会偏离目标，企业作为一个复杂的经济系统，更离不开控制。内部控制系统是企业这个经济系统中各部分之间的联系复合体，该复合体的运作方式为：董事会作为控制主体，监事会、经理层、各职能部门和企业全体员工作为不同层级的控制主体与受控对象，通过股东、董事会、经理层、职能部门和全体员工之间的信息耦合，使系统朝着企业整体目标运行的各种规范的总和，即体现为公司治理层面的控制——公司战略控制、管理控制和作业控制。

（二）经济控制论的功能模型控制论-经济系统模型一般包括输入、过程和输出三个关键性环节。输入的因素应具备任务性和有序性这两个特征。不论是对于企业这一经济系统的基础性输入，还是针对系统组织第二类行为状态——内部控制系统的控制性输入，在所有输入中，不外乎物质、人力和信息的输入；而任何一项输入都与系统运行目的相关，所有输入都具有明确的任务性，即为实现系统运行的目的。同时作为目的行为的保证，有时就需要多维输入。而这种多维输入既不是同时发生的行为，又不是杂乱无序的行为，因此又应该表现为有序性输入。

对经济系统输入的基础性功能条件或控制条件，是通过功能行为和协调行为体现在系统运行过程中的，控制改变原有的系统组织行为，由系统组织行为决定系统将产出与输入条件及系统功能相应的输出。在内部控制系统中，输入内控规范、指引等信息和人力、资金等物质后，经过企业经济系统中相应的部门和人员的有效执行，定位控制目标、确定内控框架、设计控制程序，进而形成相应的多层递阶控制，再通过系统过程自动调节和自适应控制的功能对内控进行评价，得到有效的内部控制输出。理论能够指导实践，但同时通过实践中的问题可以完善理论。在经济控制论中，把这种不断完善的过程称为反馈。系统得以实现反馈过程的组织条件称为系统的反馈机制。在该系统中，内控规范和指南的制定、管理层的评估报告（即对内控的评价）是一个反馈机制。通过该反馈机制实现企业内部控制系统的优化。具体内部控制系统的运作方式见图1：

因此，内部控制是组织内部实施的一种控制机制，以经济控制论作为内控执行的理论基础是合理的。

二、新制度经济学

在一些研究文献中，内部控制执行被称为“内部控制的实施机制”、“内部控制实施的有效性研究”等。虽然在表述上存在差异且侧重点不同，但内部控制在组织内部是需要强制执行的制度，都可以被理解为内部控制有效执行的制度安排。

（一）制度的内涵及其构成诺斯在其所著的《制度、制度变迁与经济绩效》中明确指出：“制度是一个社会中的一些游戏规则，或者，更正式地说，制度是人类设计出来调节人类相互关系的一些约束条件”。青木昌彦对制度的定义如下：制度是关于博弈如何进行的共有信念的一个自我维系系统。制度的本质是对均衡博弈路径显著和固定特征的一种浓缩性表征，该表征被相关领域几乎所有参与人所感知，认为是与他们策略决策相关的。这样，制度就以一种自我实施的方式制约着参与人的策略互动，并反过来又被他们在连续变化的环境下的实际决策不断再生产出来。

制度通过提供一系列规则界定人们的选择空间，约束人与人之间的相互关系，从而减少环境中的不确定性，减少交易费用，保护产权，促进生产性活动。对制度的构成或制度结构的剖析，是制度分析的基本理论前提。新制度经济学认为，制度提供的一系列规则由社会认可的非正式规则、国家规定的正式规则和实施机制所构成，这三个部分是制度构成的基本要素。非正式规则是人们在长期交往中无意识形成的，包括伦理规范、道德观念、价值理念和意识形态等因素。正式规则是指人们有意识创造的一系列政策规则。实施机制是一种借助外部力量对不遵守正式规则的人们做出惩罚，使正式规则和非正式规则得以实施的条件和手段的总和。三者相辅相成，不可分割。

（二）内部控制执行的内涵内部控制制度作为企业内在需求的一种治理机制，对企业有效规避风险、应对挑战具有重要的意义。从监管机构的角度来讲，内部控制制度是政府监管机构有意识制定的，旨在提高企业内控意识、规范企业内控建设的一系列规则。而从企业的角度来看，内部控制制度则是管理当局有意识制定的一系列规章制度，包括组织结构、员工日常规章制度、授权批准制度等。它界定了企业各个执行层的责任，明确了员工行为的奖惩边界。可见，无论是政府监管机构出台的内控法规，还是企业内部自设的规章制度，均对内控的执行者起到了正式约束的作用。同时也说明了有效内部控制制度的建立不仅需要企业内部相关责任者的努力，还应有外部力量的推动。

“制度的生命力在于执行”。企业在抽象理性假设基础之上静态设计内部控制，尚未考虑将管理哲学、企业文化和道德价值观等非正式规则融入内部控制制度之中，而这一过程需要由“执行”来实现。同时由于内部控制的固有局限性，企业要真正达到“扬长避短”的目的，就需要非正式规则的补充。费埃德伯格（2005）也在其提出的具体行动体系理论中指出应考虑正式规则和非正式规则相互作用的影响，将两者融合为混合的“游戏规则”。可见内部控制执行的对象是“混合规则”，而非单一的“正式规则”。

新制度经济学家认为，在正式规则无定义的场合中，意识形态发挥着主导的约束作用。意识形态是能产生极大外部效果的人力资本。人们对现行制度安排合乎义理的意识形态信念能淡化机会主义行为，进而能够减少提供其他制度安排的服务费用。有鉴于此，监管机构在出台的内控法规中将之归为内控要素中的内部环境重点内容，极力强调企业建立相配套的内控文化，注重风险管理哲学与企业文化建设，培养管理当局及企业员工的风险意识。

可见，内部控制制度应是一系列正式规则和非正式规则组成的规则网络，它约束着企业各级管理层及员工的行为，减少专业化和分工发展带来的交易费用的增加，进而创造有效组织运行的条件。然而，该“规则网络”的存在意义需要实施机制加以衡量。如果离开了实施机制，任何制度尤其是正式规则就形同虚设。现行不少企业制定了一系列内控制度，但缺乏相应的执行机制将之落实到具体的工作。同时违约成本的高低可以衡量实施机制是否有效，而这也是我国目前内控建设过程中所缺乏的。

三、执行力理论

执行力是一套系统化的流程，包括对方法和目标的严密讨论、质疑、坚持不懈地跟进以及责任的具体落实。执行力理论出现后，我国学者曾将之用于企业管理的很多方面，包括对人力资源执行力、现场管理执行力、组织执行力、制度执行力等方面进行探讨来寻求提升企业管理的途径。内部控制作为企业管理的内部微观管理制度，是管理过程的一个组成部分。但基于执行力理论视角的内部控制研究十分有限。

（一）执行的三大要素执行的学问建立在一整套要素之上。而在执行的所有要素中，领导者的基本行为、执行力文化的建立和人员的配置是最主要的。

负责执行的领导者为避免成为一名微观管理者，他们必须切身了解自己的企业和员工，参与到战略计划的实施当中，与员工建立更为密切的联系，从而使领导者对企业的业务以及实际从事业务的员工产生更好的直觉性认识。同时根据企业的实际情况，实事求是地确立明确的目标和实现目标的先后顺序。通过下达目标和及时的跟进机制对企业员工的目标执行情况进行跟踪和评估，且适当对执行者进行奖励均有利于目标的实现，从总体上提升企业的价值。从某种意义上说，领导者的行为是整个企业文化的基础。

在现代管理理念中，人们已对企业的“软件部分”，即企业文化不再陌生。从根本上说，一个组织的文化就是其成员所共享的价值观念、信念和行为规范的总和。而执行文化正是企业文化中的一个分支。一个组织如果具备崇尚执行的企业文化，企业就能达到有效管理的目的。

人才是一个组织最重要的财产，也是该组织年复一年取得进步的重要保证。但很少领导者会重视人员的配置问题。在执行的过程中，人员的有效配置是至关重要的，也是有效执行的根本。

（二）内部控制执行的层次内部控制执行存在三个层次（图2）：第一层次是高层执行，执行者是企业的治理层，主要负责企业战略目标的制定和实施。无论是COSO报告，还是我国财政部等五部委颁布的基本规范，均将内部控制的目标提升到战略层次，认为内部控制实施就是确保企业实施战略从而保证组织目标实现的控制过程。战略的实施是在战略目标的引领下进行的，根据企业组织结构的层级控制，战略目标的制定即为高层执行的开始。第二层次是中层执行，主要执行人员是企业的管理层。SOX404条款明确规定，企业管理层要对内部控制的有效性进行评估并出具评估报告。同时，基本规范也明确了内部控制的责任主体，即企业的董事会。可见，董事会作为企业内部控制实施的决策层，监督管理层进行运营控制和管理控制。第三层次为基层执行，执行主体是企业的基层员工，主要负责企业操作层面的作业控制。

另外，企业在建设内部控制过程中，政府及相关监管机构的适时引导和监管是必不可少的。相关机构根据企业的内控需求制定一系列的内控法规，指引企业正确建立有效的内部控制制度；并对企业的内部控制行为及内控信息披露进行监管，进而促进企业进一步完善内部控制体系。因此，在讨论内部控制执行的层次和内容时（见图2），单纯考虑企业内部的执行层次是不够的，还需要同时考虑外部力量的推动。