税法的诚实信用原则研究

2011-08-15张鹏

和田师范专科学校学报 2011年2期

关键词：税收法律税法法定

张鹏

（郑州大学法学院河南郑州 450001）

税法的诚实信用原则研究

张鹏

（郑州大学法学院河南郑州 450001）

税法诚实信用原则的适用对实现诚信税收，促进我国税收事业向法治化、规范化方向发展，充分发挥税法的宏观调控和市场调节作用，发展社会主义市场经济，都具有重要的意义。

税法；诚实信用原则；适用

在民法中，诚实信用原则主要在于协调当事人之间以及当事人与社会之间的利益关系，实现当事人之间的利益以及当事人利益与社会公共利益之间的平衡。而在税法中，诚实信用原则主要在于公平分配税收征收机关与纳税人之间的权利义务，实现纳税人利益与国家利益之间的平衡。基于税收法律关系的性质，这种平衡是动态的，即在不平衡到平衡的过程中，诚实信用原则在税法中才有其存在的基础和发挥作用的空间。

一、诚实信用原则在税法中的内涵界定

诚实信用原则在税法领域中的定义并无变化，只是其作用的领域从民事活动转到税法部门，民事活动处于平等地位的当事人，转变为处于不平等地位的税务部门和纳税人，其对税务行政部门和纳税人同样有主观诚信和客观诚信之要求。至于在民法中可发挥作用的法官自由裁量权，在税法中则要慎重考虑。所谓法官自由裁量权，一方面在法律无明确规定时起到“补白”即创制法律的作用，如学者所言，“在立法者对新问题还未做出规定之前，法学必须帮助法院创造新的法。虽然法院应该是立法的侍者，但它却常常悄悄的戴上统治者的皇冠”；[1]另一方面，当现实法律规定明显违反实质正义之时，法官当有权以内心确信，参照法理和公意，推翻现有条文，达致实质正义。

在税法领域，由于税收涉及国家的存续和国民的生存发展，当以“税收法定原则”为坚持的第一原则。当现有法律条文违背实质正义，出现明显的不合理时，在目前的政治体制下，只有通过人大有立法权，法院在受理行政诉讼时并无创制新法的权力。在现有法律并未覆盖的方面，在税法的空白处，出现税法行政诉讼而无可明确适用的法条之时，由于我国采用严格的大陆法系司法体系和层级管辖限制，只有由地方法院提请最高法院给出司法解释，或者由最高法院知会相关行政部门制定相应法规、规章。

二、诚实信用原则适用于税法的现实需要

自2002年以来，连续多年全国税收宣传主题都离不开“诚信纳税”，但实践表明，我国税收领域的诚信缺失并未得到明显改善。就征税人而言，执法机关执法随意而疏于告知，无视纳税人权利，随意侵害纳税人权益的事件时有发生；就纳税人而言，想法设法少缴不缴、恶意拖欠税款的现象已是司空见惯、屡禁不止；再看看政府，真的将取之于民的税收用之于民了吗？税款使用的信息定期、准确地公布了吗？之所以税收领域诚信缺失，固然有纳税人认知上的偏差、利益最大化的驱动、信息不对称以及代理人制度上的缺陷等原因，[2]征税人的诚信及现行法律制度的缺位亦是问题关键。

而诚实信用原则的引入可以具有很强的现实意义：1.对税收法律关系主体的行为进行指导。诚实信用原则作为法律化的道德准则，要求税收法律关系的征纳双方在行使权利和履行义务时都要怀有善良动机，不得滥用权力或权利，不得规避法律。行使权利履行义务时既要反对税务机关滥用执法权力，特别是行政自由裁量权，侵害纳税人的合法权益，也要反对纳税人采取欺诈、隐瞒等违背诚实信用要求的手段去逃避或减轻纳税义务，损害国家的税收利益，影响税收职能作用的发挥。2.对税法的适用进行补充与解释。法律规定是刻板的、抽象的，而社会生活是复杂的、鲜活的，将刻板的税法规定适用于具体的鲜活的税收事实之时，都会发生税法的解释问题，特别在税法规定本身较为模糊的情况下更是如此。只有以诚实信用原则解释，才能彰显税法的公平，平衡各方的利益，实现税法的目的。此外，当税法规定存在欠缺或不完备时，也需要以诚实信用原则为准进行漏洞补充，才不致发生立法上的偏差。[3]3.降低税收成本、优化征纳关系。税收不仅应是公平的，而应是有效率的，应该遵循效率原则。有效率就是要求以尽可能少的税收成本征收尽可能多的税收收入。显然，税收成本包括征税成本、纳税成本，以及征纳博弈中耗费的成本。影响税收成本的根本原因就是征税人和纳税人间缺少诚信，征税人与纳税人双方由于缺乏诚信提高了征收成本、守法成本和社会成本。诚实信用原则要求征纳双方彼此诚实守信，有利于建立和加强双方的信任关系，从而大大降低税收成本。

三、诚实信用原则在税法中的定位

在税法领域，诚实信用原则和税收法定原则的关系是一种相互补充和相互协调的关系。

1.相互补充。诚实信用原则引入税法后，与税收法定原则相比其追求的价值取向不同：税收法定原则所体现和追求的是外在形式的客观性和合法性，诚实信用原则体现和追求的是内在客观性和实质的合理性。当然，它们并不是相互排斥的，在具体个案中，法定原则需要诚信原则来纠正某些公平的偏差、弥补法的抽象性，对法律的某些僵化规定进行有益和必要的补充。另外，诚实信用原则的一个重要机能就是在当事人之间确定诚实守信、以善意方式行使权利和履行义务，特别是法律行为完成后，原则上不得撤销，以保护当事人之间的信赖利益，征税机关做出一定的税收行政行为后，纳税人就对税务机关产生了一定的信赖利益，[4]要求征税机关不能随意变更，这样就维护了法的预测性，符合法定原则的要求。税收法定原则和保护纳税人信赖利益的诚信原则具有一致性，法定原则和诚信原则在一致性的前提下相互补充，共同作用于税收法律规范。

2.相互协调。由于诚信原则与法定原则二者的追求并不完全相同，在实际应用中，税收法定原则保护的是非特定纳税人的利益，追求外在形式的客观与合法，由于普遍性原则的缺陷有时会造成个案的非正义。而诚实信用原则则追求个案的正义和妥当，有时为了实现个案的妥当，也会导致合法性原则的偏离，违反法定原则的要求。因此二者在同一个税收法律秩序中，两种原则需要互相协调，在协调两者关系时、需要注意几个方面的问题。（1）坚持税收法定原则是税法的首要原则。日本学者北野弘久认为，“作为贯穿解释和运用整个税法的基本原理只能是租税法律主义。”[5]所以我们在适用诚信原则时，必须始终以税收法定作为税法的第一原则，只有这样才能将诚实信用原则对税收法定原则的负面影响将到最低。（2）在解释税法时，诚信原则不能破坏和替代税收法定原则。忠实于法律文本，这是对税法解释的基本要求。我国台湾地区学者林进富认为，涉及租税事项之法律，其解释应本于租税法律之精神，依法律之目的，斟酌经济上的意义及实质课税之公平原则为之。但是，毕竟租税法律主义是一切租税法解释所奉行的第一原则，且不容轻易地以租税公平原则或实质课税原则为由来加以动摇。因此，在解释税法时，诚信原则仅仅只能看作是补充，而不可以破坏法定原则。（3）当要牺牲法定原则去适用诚信原则保护纳税人利益时，要谨慎而为，并且要满足一定的条件。其条件主要包括：税收行政机关对纳税人做出了具体行政行为，并使纳税人形成了信赖；纳税人必须信赖税收行政机关的表示并据此已经为某种行为。该信赖必须是值得保护的情形，纳税人隐瞒事实或虚假报告，误导税务机关做出的错误行政行为，对该行政行为的信赖就不应去保护。

四、诚实信用原则在我国税法中的具体适用

1.加强税收立法，确保税收诚信原则的地位。税收立法是依法治税之本，它不但决定税法的形式，也决定税法的本质，税收立法是税收执法、司法和守法的依据。因此，制定详细、完善的税收立法规范是非常必要的。目前我国的税收立法体制呈现为行政主导型立法体制。[6]国务院是我国税收规范的制定主体，制定了一系列税收行政法规，形成了我国以税收行政法规为主、税收法律为辅的具有独特意义的税法体系。这种以行政法规为主体，税收基本法缺位，实体法、程序法不完备的税收法律体系，严重影响了税收法律体系的合法性、权威性和稳定性。

为加强税收法制建设，应当建立以税收基本法为基础的税收法律体系，在进一步完善税收立法体制基础上，逐步健全和完善现行税收实体法和程序法，将诚实信用原则作为一项法律原则在税收法律法规中予以确定，正确处理税收法定原则与诚实信用原则的关系，明确规定违反诚实信用原则的制裁措施，确立诚实信用原则在税法体系中应有的地位，建立、健全真正适应我国社会主义市场经济发展要求的税收法律体系。在立法过程中，要规范立法程序，避免立法工作以部门利益为中心，消除法规规章分散、交叉和重叠现象。在立法层次上，要合理、适度划分中央与地方的税收立法权限。中央与地方的税收立法权划分是税收立法体制的核心问题。在税收立法权的划分上，既要明确主要税法的立法权应集中在中央，又应强调中央与地方的合理分权，做到税收立法权的适度下放。随着市场经济体制的确立，逐步转到以立法机关立法为主，行政机关立法为辅的轨道上来，以保证税法的权威性、稳定性。

2.完善执法，确保诚实信用原则不被滥用。政府在税收执法过程中也要讲求诚信，也要依法办事。尤其是税务行政机关在执法过程中，要严格遵循诚实信用原则适用的条件，限制诚实信用原则的适用范围，以避免滥用此原则，给纳税人造成损失，损害政府形象。对于已经做出的税务行政决定，如果纳税人没有过错而又给纳税人带来实际损失的，税务行政机关应当承担相应的责任，其对具体税收执法行为的撤销权和废止权必须受到限制。因为在现代行政法中，行政主体即使是为了通过规范具体行政行为来提升国家公信力，维护法律安定，保护人民的信赖，也应本着诚实信用的原则而为之，这是现代行政法对行政主体的首要要求。

为了确保诚实信用原则不被滥用，税务行政机关在工作中要做到执法公正，不徇私情，依照法治、效率、公平、公正的原则，公开办税服务，增强税收工作的透明度、公正性，让纳税人缴明白税、放心税。推行纳税评估，建立税收预警机制，坚持首问责任制，推行服务承诺制，文明办税、诚信服务，不断创新税收服务的方式方法，改进税收服务手段，拓展税收服务领域，优化税收服务环境，给纳税人提供一个优美的办税环境。

3.完善司法，确保诚实信用原则的实现。研究税法不能忽视对于政府支出的监督。因为完整的税的运行过程应当包括税之用途这一最后的环节，政府滥用财政经费也是对于诚信原则的一种违背，必须加以规制。当然，处于司法成本的考量，有必要从诉讼资格、激励机制和惩罚机制方面做出相应规定。纳税人诉讼本身就是富有公德心和社会责任感的纳税人为维护公共利益而提起的诉讼，而且由于有些公益诉讼涉及面广，诉讼成本较大，因此不应在诉讼费用上设置障碍，阻却纳税人诉讼。在诉讼费用负担方面，可以考虑设立专门的纳税人诉讼基金，这部分资金直接由国家财政划给省级法院，下级法院实销实报，若行政机关败诉，则由该行政机关向纳税人诉讼基金补回诉讼费。这样既可解决诉讼费用问题，还有助于法院在纳税人诉讼案件中保持司法独立。同时，为了提高私人参加纳税人诉讼的积极性，可以借鉴美国的做法，让胜诉原告从纳税人诉讼的赔偿中按照一定比例抽取赔偿金作为个人的奖励。