收入确认准则新提议简述

浙江财经学院研究生院 李 康 杨 洁

收入确认准则新提议简述

浙江财经学院研究生院 李 康 杨 洁

国际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计准则委员会（FASB）于2010年6月24日联合发布了关于《与客户签订合同的收入》的征求意见稿。 IASB和FASB的目标旨在制定一项通用、全面的以原则为基础的收入准则，以便能够一贯地广泛应用于各行业的各项复杂交易。 此项新提议的发布代表着全球趋同在财务报告中最重要同时也是最普遍的领域迈开了一大步。新准则将取代IAS18（收入），AS 11（构建合同）以及相关的解释，在美国通用会计准则GAAP中，它将取代了FASB会计准则指导中收入确认的大部分内容。

一、IASB与FASB关于收入确认准则的意见与对策

（一）IASB与FASB对收入确认准则的意见 对财务报告使用者来说，收入是考察和衡量一个公司的经营状况和前景的一个重要指标，因此使用者需要关于收入的有效信息。然而，现在的准则在这一方面做得不够，需要进行改进从从而符合相应的要求。 第一，美国通用会计准则包括广泛的收入概念，对许多不同行业交易有特殊的要求，这会导致不同行业对相同交易有着不同的记录； 第二，国际财务报告准则虽然对收入要求不多，但是对于收入的两个重要的准则难以运用于复杂的交易；第三，美国通用会计准则和国际财务报告准则的要求使得信息披露不充分， 致使信息的使用者不能很好的了解公司的收入情况。

（二）IASB和FASB关于收入确认准则问题的对策 为了解决现存的准则的弊端，IASB和FASB提出了一个单一的全球化的以原则为依据的准则。这个被提出的新准则将进一步明确收入确认的时间，如何对收入进行记录以及在合同中要披露什么。新准则将会运用于所有的合同除了租赁合同，保险合同，金融工具合约。实务中可能存在一个单项合同中同时包括建议范围内及建议范围以外的要素的情况，这时需要对这些要素进行分离，以便按照适用的指引对每一要素进行核算。目前IASB和FASB的工作进度是发布了征求意见稿，征求意见稿的征求意见截止期为2010年10月22日。

二、收入确认准则的新提议

（一）与客户确认合同内容 在这个步骤中的关注点是价格的相互依存关系。通常公司都是处理单一的合同。但是在某些情况下，如果公司有两个或两个以上的合同，而这些合同的价格相互依存的话，可以将其进行合并。相反，如果合同中某些商品或服务的价格独立于此合同中的另外一些商品或服务的价格，公司则应该将此的合同视为两个或两个以上的合同，对他们进行分别处理。

（二）不同的商品或服务确定不同的履行义务 这里的重点就是不同的商品和服务。合同是公司承诺向客户提供货物或服务，这种承诺就是所谓的履行义务。 当承诺的产品和服务是不同的时候，公司可以分别考虑对其应履行的义务。值得注意的是，如果商品或服务是单独销售或可以单独销售的话，那就说明商品和服务是不同的，因为它有不同的功能和不同的利润率。目前，国际财务报告准则并没有涉及到拆分多项商品或服务的指引，该建议可能导致拆分要素时收入确认时间发生变化。

（三）确定交易价格 一是货币的时间价值。如果货币的时间价值具有重大影响，则应当考虑货币的时间价值。如果付款明显早于或迟于商品或服务的转让，则对货币的时间价值进行调整是适当的。因此，当客户预付货款或者向客户提供赊销期时，因货币时间价值而调整收入的情形将更为常见。二是除了时间价值外，还有一个建议就是“预计价值法”。除了客户的信用风险，预计价值法要求管理层根据以往的相关经验确定各种情况可能发生的概率，并预测这些情况发生变化的可能性。这个方法能反映公司预计的各种变量的概率加权（包括合理估计的或有金额）。

（四）分配交易价格 公司通过交付商品或提供服务得到履行义务，分配至每一履行义务的交易价格将被确认为收入。如果合同包含两项或两项以上的义务，初始时应基于相关商品和劳务的单独售价将交易价格分配至履行义务。如果商品或服务不单独出售，该公司将估计其单独的售价。

（五）在主体履行各项履约义务时确认分摊收入 这里主要的建议就是控制方面。当公司将商品或服务转移给客户的时候，说明客户可以自己控制商品或服务，此时可以确认收入。这一建议对许多主体均十分重要，但同时也可能最需要运用到判断能力。征求意见稿阐述的原则规定“当客户有能力主导商品或服务的使用并从中获取利益时，则客户获得了对该商品或服务的控制”。根据《国际会计准则第18号》，商品销售产生的收入通常在风险和报酬已转移至客户的某一时点确认。服务和建造合同产生的收入通常随着服务的实施使用完工百分比法进行确认。根据有关建议，主体必须评估客户是否获得了对产品或服务的控制，而收入将在控制权转移至客户之后才予确认。有关建议可能对现时应用完工百分比法模型、但客户既未实际拥有在产品亦未获得在产品所有权的主体产生重大影响。此类主体可能被要求于在产品完工且交付给客户时确认收入。

三、新提议对实务的影响

（一）当商品或服务已经转移给客户时确认收入 这一变动将影响目前一些使用完工百分比法进行计量的长期合同，客户并没有在此期间控制资产的主体，所以在新的模型下，公司在此期间不能确认收入。比如：构建合同和一些软件研发合同。当公司将整个合同中的服务全部转移给客户，公司才可以运用完工百分比法进行收入确认。

（二）不同商品或服务确定不同的义务 为了要确定不同的义务，公司必须对所有的商品或服务确认应该履行的义务，这将导致一些收入本来应该归在商品或服务中，现在却可能归到合同的附带中，例如，对于手机来说，客户签了合同之后，将会免除通话费，并且免费提供售后服务（维修和安装费）。 这个变动较现在的做法还会导致主体在构建合同中去确认更多的义务，从而对合同的不同部分报告不同的利润率，而不是报告整一个合同的利润率。

（三）预期收到金额概率的加权估计 公司在制定交易价格时会要求去估计合理的或有金额。与现在会计做法相反的是，这个变动会导致即使这笔金额是或有的，公司在转移商品或服务时仍然确认为收入。比如，根据客户的行为，提供经济服务的公司会根据先前的交易量来决定未来的交易量。如果预计价值能够可靠地计量，则根据建议的方法，收入可予提前确认。但大部分情况下，主体可能需要根据不稳定性增加的事实和情况的变化对有关估计进行更新。这就牵涉到主体估计收入的准确性，不符合谨慎性的原则。

（四）客户的信用风险 当公司在确定收入前，首先要确认客户不支付账款的可能性。与现在实务相反，建议要求确认收入，即使存在客户无法付款的可能性，而不是作为递延收入，直到金额收到才确认。按照现行的国际财务报告准则，客户的信用风险对是否确认收入构成影响。收入仅当利益很可能流入主体时才予确认。因此，对于客户是否具备支付能力存在重大不确定性而在现时递延确认收入的主体，可能需要在比现时更早的时间以不同的金额确认收入。

（五）交易价格按预估单价分摊 单独售价就是指商品或服务可以单独的出售，并且有明确的价格。如果公司并没有将不同的商品或服务单独出售，这时就需要财务人员估计商品和服务的价格，这样才能将交易价格分配到单独的商品和服务上。新建议可能导致分摊不一定反映交易的经济利益。例如，当低利润要素与高利润要素捆绑在一起销售时，主体可能就高利润要素向客户提供折扣。根据有关建议，该折扣必须按比例分摊至合同的所有要素，这可能导致主体在即便并未对低利润要素提供折扣的情况下，也需要就该特定要素确认一项损失。

（六）非盈利合同 在公司履行义务后确认收入，这可能导致对于一些非盈利合同来说收入确认方式的改变，但是，至于改变的程度，将取决于合同的具体细节。

（七）亏损性履约义务 主体应评估单独的履约义务以确定其是否亏损性履约义务。如果履行义务所发生的成本超过分摊的交易价格，则履约义务是亏损性的。如果是这样，应就单独的履约义务确认一项单独负债。根据现行的国际财务报告准则，主体应对合同整体进行评估以确定合同是否亏损性合同。如是，应针对该合同确认一项准备。某些主体选择以亏损价格出售项目以期望产生未来可盈利的业务。根据有关建议，任何包含此类项目的合同均应在合同签订日确认一项亏损性履约义务准备——即使此类项目是与其他盈利项目捆绑在一起而整体合同是盈利的。

四、新提议处理实例与启示

（一）具体实例 某公司分别以200元和100元的价格单独出售产品A和产品B。产品A和产品B的成本分别为110元和90元。 如果客户签订同时购买产品A和产品B的单一合同，则主体将对产品A的售价提供60元的折扣，合同总价值将是240元（140+100）。 目前的会计处理：根据IAS 18，应将140元分摊至产品A，将100元分摊至产品B。因此，产品A确认了30元的利润，产品B确认了10元的利润。新提议的会计处理：如果产品A和产品B是在不同的时间交付，根据新提议将作为不同的产品处理。合同收入总额必须根据产品的单独售价按比例进行分摊。 据此，收入160元（240/300×200）将分摊至产品A，而收入80元（240/300×100）将分摊至产品B。该分摊方法将导致产品B的出售发生10的亏损，因为产品B的投入成本是90元，分摊的收入却只有是80元。对于产品A，收入为160元和成本为110元，产生了50元的利润。 这是一比非常简单的交易，通过对比，可以看出新提议的收入确认方式对财务报告存在影响。

（二）启示 征求意见稿中的新提议虽然有一些方面没有解释的十分详细，但其改善了当前准则中的不足之处：消除现有准则的不一致；提供一个更加强大的框架来解决收入确认的问题；改善不同行业、不同公司、不同资本市场的收入的可比性；加强披露的要求。笔者认为，发展到如今的收入确认方式对收入的报告提供了更加一致的基础，生产会计会更加配比潜在交易的基本经济状况。IASB暂时决定允许国际财务报告准则的首次采用者提前采用新准则，但尚未决定是否允许现有的国际财务报告准则使用者提前采用。IASB和FASB预计将在本年内稍后时间发布单独的咨询文件，以就一系列项目的生效日期和过渡性规定征询利益相关方的意见。

［1］Paul B.W.M iller、Paul R.Bahnson 著，阎达五、李勇译：《高质量财务报告》，机械工业出版社2004年版。

［2］ACCA Paper P.Z Corporate Kit for Exams in Donghua University Press，2009.

［3］中国注册会计师：《会计》，中国时政经济出版社2006年版。

［4］财政部：《企业会计准则》2006，经济科学出版社2006年版。

［5］李勇、左连凯、刘亭立：《资产负债观鱼收入费用观比较研究》，《会计研究》2005年第12期。

［6］余佳霖：《二十世纪末财务会计的两项重要变革》，《财会通讯》2000年第6期。

［7］同萍：《FASB和IASB财务业绩报告项目业绩回顾与评价》，《会计研究》2007年第9期。

［8］Exposure Draft：”Revenue from Contractsw ith Customers”，Accessed June 2010.

［9］ACCA：”Global Economic Conditions Survey Report ”，Accessed August2009.

［10］Stephen Cooper：”Revenue recognition and your mobile phone”，Accessed June 2010.

（编辑 代 娟）