非货币性资产交换会计处理探析
2011-08-15成都职业技术学院财经分院冉晓枫
成都职业技术学院财经分院 冉晓枫
非货币性资产交换会计处理探析
成都职业技术学院财经分院 冉晓枫
非货币性资产交换是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。新会计准则为防止企业利用非货币性资产交换业务虚增资产、夸大利润，要求企业对非货币性资产交换业务遵照谨慎原则进行核算；对资产计量基础、交易损益的确认等方面作了新的规定。
一、非货币性资产交换的计量
2006年2月15日颁布的《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》准则（以下简称新准则）对资产计量基础、交易损益的确认等方面作了新的规定，对于换入资产入账价值的计量规定了两种计量基础，即公允价值和历史成本计量。
（1）具有商业实质且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换以公允价值计价。采用公允价值计量换入资产的会计处理的是：以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本。“支付的相关税费”只包括增值税，营业税、消费税、资源税等属于价内税，已包含在公允价值内，所以按照业务性质确认为营业税金及附加，或者冲减资产处置损益；为换入资产支付的相关费用应该计入到换入资产入账价值中，如果是运费的，由于要确认增值税进项，所以在“可以抵扣的进项”中核算这部分增值税进项。为换出资产发生的费用不计入到换入资产入账价值中，因为这部分费用并不影响换入资产的取得成本，视为企业处置资产发生的费用计入到相关费用科目。公允价值与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。
（2）不同时满足具有商业实质及公允价值能够可靠计量这两个条件的非货币性资产交换，以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本。“应支付相关税费”包括增值税、营业税、消费税等，由于以账面价值为计量基础，账面价值没有包含价内税，就需要计入到换入资产的入账价值中了，且不确认当期损益，发生的费用不论是换出资产的还是换入资产的均计入到换入资产入账价值中，运费引起的增值税进项税可以抵扣。
二、非货币性资产交换的税法规定
税法将非货币性资产交换分解为出售或转让持有的非货币性资产和购置新的非货币性资产两项经济业务进行税务处理，分别计算缴纳相应的流转税和所得税。
（1）会计处理如采用公允价值计量，非货币性资产交换双方在交易时按照换入资产的公允价值（计税价格）与计税成本之间的差额计算转让过程中的所得或损失。并且，税法规定，在交换过程中涉及到的相关税费，可抵减应纳税所得额。因此，应纳税所得额=换入资产的公允价值一换出资产的计税成本一交付的相关税费。两者存在差异的原因在于换出资产的账面成本与计税成本可能不一致。企业发生非货币性资产交换时，会计处理是按公允价值与账面成本确认损益；而税法是按公允价值和计税成本的差额计算应纳税所得额，当换出资产的账面成本与计税成本不一致时，两者之间的差额应该根据实际情况进行调整。
（2）会计处理如采用历史成本计量，以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，且不确认损益。税法中将非货币性资产交易的双方均需视同销售处理，按照换入资产的公允价值减去换出资产的计税成本和应支付的相关税费后的差额，确认资产转让所得，计算交纳流转税和所得税，由此产生了相应的企业所得税递延差异。
三、非货币性资产交换涉税会计处理
非货币性资产交换业务涉税会计处理按不同的资产计量方式主要分以下两种情况：
（1）具有商业实质且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换。
［例1］2010年甲公司以一台2009年购进的设备和一批存货换入乙公司的一辆商用客车，该设备的账面原值为80万，累计折旧为40万，计提减值20万，公允价值为40万，换出该设备发生运费5万；甲公司换出存货账面原值100万，计提存货跌价准备10万，公允价值和计税价格一致为100万，增值税率为17%，消费税率10%，换出存货发生运费5万；乙公司汽车的公允价值为140万，账面原值为200万，累计折旧为40万，已提减值10万，另支付换入客车的运费2万。要求作出甲公司非货币性资产交换的会计分录（单位：万元）
分析：甲公司在这一交换中涉及存货的消费税，商用客车免交消费税，固定资产的增值税。换出资产的计税成本和账面成本不一致，产生所得税差异。
换出固定资产设备：
借：固定资产清理 31.8
固定资产减值准备 20
累计折旧 40
贷：固定资产 80
应交税费——应交增值税（销项税额）（40×17%）6.8
银行存款 5
借：所得税费用 5
贷：递延所得税资产 5
换入汽车入账价值=40+100+40×17%+100×17%+2-140×17%-2×7%＝141.9（万元）
应交应交增值税（进项税额）=140×17%+2×7%=23.9（万元）
借：固定资产——汽车141.9
应交税费——应交增值税（进项税额）23.9
贷：银行存款 2
固定资产清理 31.8
主营业务收入 100
应交税费——应交增值税（销项税额）17
营业外收入 15
结转库存商品和确认成本费用的处理：
借：销售费用 5
贷：银行存款 5
借：主营业务成本 90
存货跌价准备 10
贷：库存商品 100
借：营业税金及附加（100×10%） 10
贷：应交税费－应交消费税 10
借：所得税费用 2.5
贷：递延所得税资产 2.5
由于城市维护建设税和教育费附加的金额都不大，根据重要性原则，建议在月末根据增值税、营业税、消费税的7%和3%将其直接计入“营业税金及附加”。
如上例以不动产交换汽车，则以不动产的计税价格×营业税税率，缴纳营业税，不缴纳增值税和消费税。
纳税调整：根据税法规定，应纳税所得额=换入资产的公允价值一换出资产的计税成本一支付相关税费=140-（40+100）-10=-10（万元），而在会计处理过程中，已确认损益10万元，两者产生差异10-（-10）=20（万元）。在进行纳税申报时，应调减应纳税所得额20万元。
（2）不具有商业实质且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换。
承例1，不具有商业实质且公允价值不能够可靠计量则采用历史成本计量。
分析：以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，且不确认损益。税法中将非货币性资产交易的双方均需视同销售处理，按照换入资产的公允价值减去换出资产的计税成本和应支付的相关税费后的差额，确认资产转让所得，计算交纳流转税和所得税。
换出固定资产设备：
借：固定资产清理 31.8
固定资产减值准备 20
累计折旧 40
贷：固定资产 80
应交税费——应交增值税（销项税额）6.8
银行存款 5
借：所得税费用 5
贷：递延所得税资产 5
换入汽车入账价值=20+90+40×17%+100×17%+100×10%+5+5+2-140×17%-12×7%=131.2（万元）
应交增值税（进项税额）=140×17%＋12×7%=24.6（万元）
借：固定资产——汽车131.2
应交税费——应交增值税（进项税额）24.6
存货跌价准备 10
贷：银行存款 7
固定资产清理 31.8
库存商品 100
应交税费——应交增值税（销项税额）17
应交税费——应交消费税10
借：所得税费用 2.5
贷：递延所得税资产 2.5
各项附加税的处理承例1方法即可。
纳税调整：根据税法规定，应纳税所得额=换入资产的公允价值一换出资产的计税成本一支付相关税费=140－（40+100）－10=－10（万元），没有确认损益，两者产生差异0－（－10）=10（万元）在进行纳税申报时，应调减应纳税所得额10万元。
由于各自服务的目标不同，在非货币性资产交换业务中新会计准则规定与税法规定不尽一致，正确理解会计处理与税务处理的差异，可以在提高会计核算质量的同时，做好税收筹划工作，使非货币性资产交换业务最大限度地保护当事人双方的利益。
［1］中国注册会计师协会《会计》，中国财政经济出版社2009年版。
［2］财政部：《企业会计准则2006》，经济科学出版社2006年版。
（编辑 袁露芬）
