会计师事务所审计风险及其防范

中国人民大学商学院 肖 楠

会计师事务所审计风险及其防范

中国人民大学商学院 肖 楠

审计风险是指由于审计行为与法律法规、审计结论与客观事实的背离，使审计各方关系人遭受损失，从而导致审计主体需要对其审计行为、所做出的审计结论及其后果承担相应的责任。随着市场经济风险的加剧以及会计师事务所体制改革的深入，审计在市场经济运行中的监督作用日益突出，审计风险也随之加大，如何有效防范与控制审计风险，越来越受到审计行业及全社会的关注。会计师事务所是构成整个审计行业的细胞，是注册会计师执业的载体，因此研究事务所审计风险有着重要的理论与现实意义。然而以往研究事务所的审计风险往往仅是从注册会计师的审计风险方面研究，或者仅是考虑事务所自身层面的审计风险，而忽视事务所的审计风险应该是一个整体的风险，它不仅包括事务所自身层面的审计风险还包括注册会计师层面的审计风险。

一、会计师事务所审计风险的成因

（一）从事务所本身的角度分析 包括会计师事务所组织形式、质量控制制度、同业竞争等方面。

（1）会计师事务所的组织形式问题。我国现行的《注册会计师法》规定，不准个人设立会计师事务所，只批准有限责任会计师事务所和合伙会计师事务所。而且从法律条文的字面意思上来看，合伙制被列为首选形式。然而目前，在我国7400多家会计师事务所中，仅有18%的事务所实行的是合伙制；全国20家大型会计师事务所（具有100名注册会计师以上）和78家有证券业务资格的会计师事务所，全部实行的是有限责任制。公司法规定，有限责任制会计师事务所的股东对事务所的债务只承担有限责任，即仅以其对事务所的出资额为限对事务所的债务承担有限责任，事务所对外赔偿不涉及股东的个人财产。这样，作为股东的注册会计师不必为出资额以外的私人财产担心。如此低风险，造成此类事务所自身的风险意识相对淡薄，社会公众对其信任度较低，从而导致了审计风险的增大。此外，由于我国对有限责任制会计师事务所的注册资本最低限额要求仅为30万元，从事证券相关业务的仅为200万元，如此低门槛，造成我国会计师事务所的数量如雨后春笋般剧增，极大降低了行业水平和公众信任度，良莠不齐的行业现状极大的增加了事务所自身的审计风险。从世界范围来看，该种形式很少被采用，可以说有限责任公司制会计师事务所是具有“中国特色”的。

（2）会计师事务所的质量控制制度存在问题。目前，我国绝大多数中小会计师事务所的业务质量控制制度不健全、不规范，事务所及其人员的质量控制责任不明确，质量控制准则贯彻不到位，导致事务所审计风险加大。如，有相当多的会计师事务所制定了电话费管理制度、考勤制度、工资奖金分配制度、交通应酬费开支制度等内部管理制度，但却没有执业质量控制制度；有些事务所虽然制定了一些质量控制方法，但在实际执行的过程中实施不力，使得内部质量控制中最重要的质量复核流于形式，没有发挥其应有的作用。

（3）同业竞争激烈。我国实行市场经济体制以来，经济社会迅猛发展的同时市场竞争也愈发激烈，许多事务所通过降低审计收费来争夺客户，这种恶性竞争手段导致事务所入不敷出，为了降低审计成本而人为缩短审计时间，减少审计程序从而导致审计质量降低，审计风险增大。

（二）从注册会计师的角度分析 包括审计人员的专业能力、职业关注、工作环境等。

（1）审计人员的工作经验和专业能力有限。目前我国注册会计师人数已达15.5万人，其中执业注册会计师8.5万人，非执业会员7万多人，全行业从业人员近30万人。人才的涌入为行业的发展注入了大量的新鲜血液，然而同时也可能带来一些风险，由于工作经验欠缺，他们很可能在审计过程中没有发现一些较隐蔽的问题，而这些问题往往就是形成审计风险的关键。注册会计师不是万能的，在考虑成本和效益的条件下，仅凭其专业知识和精力不可能独立完成审计涉及的所有工作，需要利用他人的工作。这就无形中增大了注册会计师的审计风险。

（2）审计人员的工作责任心和职业关注不够。注册会计师审计是一种专门的技术性服务，要求审计人员必须是高层次的德才兼备的人才。他们在具备扎实的会计和法律知识、审计基本技能、敏锐的分析能力、准确的判断能力的同时，也必须具有高尚的品德、正直的人格和一丝不苟的工作态度。如果审计人员达不到上述要求，就不可避免地会限制审计工作的开展，从而影响审计质量。另外，保持应有的职业关注是审计人员在审计过程中必须注意的一个问题。如果审计人员对审计过程中发现的疑点没有追加审计程序或扩大审计范围，就是没有保持应有的职业关注。

（3）受迫出具审计报告。有些会计师事务所面对国内审计市场的恶性竞争和国外事务所争夺市场份额的压力，甘愿冒险，违反原则，对其派出的注册会计师施加物质和精神方面的压力，强迫其对被审计单位出具无保留意见的审计报告。注册会计师面临事务所给予的这种压力时，也往往为了生存而对审计过程中发现的问题避而不谈，甚至为被审计单位出谋划策，掩盖问题，以发表有利于被审计单位的审计意见，这无疑加大了事务所的审计风险。

（三）从被审计单位的角度分析 包括内部控制缺乏、会计信息失真、管理人员影响等。

（1）内部控制的问题。如果被审计单位缺乏内部控制制度，或虽存在内控制度但其设计不够合理，或虽设计合理但却没有有效执行，这些都会直接影响审计风险的大小。另外，如果被审计单位的体制不断变革，人员流动频繁，就会使被审计单位的环境处于一种经常变动的状态，从而使其内部控制制度变得薄弱，而内部控制制度能力的削弱就增大了错误或舞弊出现的可能性，从而间接给审计工作带来一定的风险。

（2）会计信息失真。经营者为了谋求高额利润或逃避税收而有意在会计账簿、报表、凭证上弄虚作假的案例不胜枚举，会计信息失真的现象相当普遍。虽然为了降低审计风险、分清会计责任和审计责任，注册会计师会要求被审计单位签署“管理层声明书”，但由于注册会计师在审计过程中主要还是依靠被审计单位提供的会计账薄和报表，所以当被审计单位在主观上要提供虚假的会计信息时，其在业务处理上的隐蔽性会极强，因此，会计信息失真是审计风险形成的重要条件。

（3）管理人员的影响。被审计单位管理人员的专业素质和道德品质高低、变动情况特别是财务人员的变动情况、是否遭受到异常压力等，均影响审计风险的大小。

（四）从外部环境的角度分析 首先是法律环境的影响，审计是社会经济生活的一个组成部分，要想使现代社会的经济生活井然有序，任何方面都必须接受法律的规范，审计也不例外。法律是审计工作的依据，如果法律体系不完善导致相关法律不一致或不衔接，审计人员就失去统一的判断标准，从而加大审计风险。其次是经济环境的影响，随着市场经济和现代高新技术的发展，企业经营的内容和方式日益复杂化和多元化，这不仅增大了企业的经营风险，而且使得审计人员对被审计单位的情况难以全面地掌握和评价，从而加大了其得出正确审计结论的难度，二者均导致审计风险增大。最后是行业环境的影响，我国注册会计师行业起步较晚，目前还存在很多方面的问题。一是行业监管出现多重管理的现象。财政部、审计署、证监会、注册会计师协会和税务部门等都会对企业年度财务报表的审计报告质量实施监督，这就使我国会计师事务所陷入了一个被循环监督的困境，这样既容易出现监督空白，又人为加大了监督成本。二是行业监管不力，权威性不够，缺乏有效的监督检查方式。中国注册会计师协会作为中国注册会计师行业的自律性组织，在基本职能和行业管理方面发挥的作用还比较小，还没有形成完善的行业监管体系。

二、会计师事务所审计风险的防范与控制

（一）从事务所本身的角度分析 包括改革会计师事务所组织形式、防范职业风险、健全事务所质量控制制度等。

（1）改革会计师事务所的组织形式。有限责任制的弊端很明显，虽然实行合伙制在一定程度上可以解决有限责任制的弊端，但由于合伙制在我国起步较晚，事务所的规模较小，承担大型企业的审计能力及风险承受能力均不足，加上一些配套制度没有跟上，因此合伙制的发展受到一定的限制。基于此，产生了有限责任合伙制这一事务所组织形式，即对合伙人执业违规造成的损失，由直接违规的合伙人承担无限责任，其他合伙人只承担有限责任；事务所承担有限责任，签字会计师承担无限责任。有限责任合伙制综合了合伙制和有限责任制的优点，有效克服了二者的缺点，因此这是一种比较理想的组织形式，可以控制和防范事务所的审计风险，也符合国际事务所组织发展的趋势。

（2）提取职业风险基金、专项赔偿基金或参加职业责任保险。根据《注册会计师法》规定，事务所可提取职业风险基金或参加职业责任保险作为因不可避免的工作失误而依法进行赔偿的准备金。从国内外频繁发生的民事责任赔偿案件来看，提取职业风险基金和利用保险市场投保责任险，已成为会计师事务所规避民事责任巨额赔偿的有效方法。然而上述两种方法虽可在一定程度上解决注册会计师因执业过失导致的民事赔偿，但因注册会计师故意或违法行为导致的民事赔偿则不属于注册会计师职业保险范围之列，必须由注册会计师及会计师事务所自己承担。因此，为了强化注册会计师的审计责任，提高其执业水平，同时提高注册会计师的实际赔付能力，事务所应设立专项风险赔偿基金，专门用于支付因其注册会计师的过失或故意行为造成的民事赔偿。综上所述，由于审计风险的客观性、普遍性等特征以及现代审计选择性测试方法的运用、内部控制的固有局限性等主客观原因，事务所随时可能面临由此导致的巨额赔偿而陷入财政危机，因此，提取职业风险基金、专项赔偿基金或参加职业责任保险可以有效控制和防范事务所的审计风险。

（3）建立健全事务所质量控制制度。我国2006年颁布的《会计师事务所质量控制准则第5101号——业务质量控制》规定，会计师事务所的质量控制制度应当包括针对下列要素而制定的政策和程序：对业务质量承担的领导责任；职业道德规范；客户关系和具体业务的接受与保持；人力资源；业务执行；业务工作底稿；监控。准则的第三至九章又分别从这七个要素展开，规范事务所质量控制的内容和程序。完善的质量控制制度是会计师事务所出具高质量、低风险报告的机制保障。因此我国会计师事务所均应按照准则的规定并结合自己的实际情况，系统规范地制定适合本所的质量控制准则，将质量控制政策和程序形成书面文件，并传达到全体人员，这样才能最大限度地控制和防范审计风险。

（二）从注册会计师的角度分析 包括提高注册会计师自身素质、严格审计取证、谨慎出具审计报告。

（1）提高注册会计师的自身素质。首先是提高自身的专业胜任能力，注册会计师可以通过积极参加定期培训或自学来不断更新自己的知识储备，扩大自己的知识面。其次是加强注册会计师的职业道德修养，严格遵守独立、客观、公正的原则，在全行业形成“诚信为本、操守为重、坚持原则、不做假账”的行业理念。

（2）严格审计取证。在审计项目实施的过程中，要十分重视审计取证工作。注册会计师取得的审计证据必须具有充分性、合法性、客观性、真实性。收集的重要证据一定要经过注册会计师、被审计单位业务主管和有关人员共同签章才有效。如果被审计单位拒绝签章，注册会计师应注明其拒绝签章的原因并记入工作底稿，采取必要的自我保护措施。这样，才能在发生法律纠纷及诉讼时，做到有凭有据。

（3）谨慎出具审计报告。审计报告是审计工作的成果，也是追究审计责任和承担审计风险的重要依据。因此，注册会计师不能因外界的任何干扰而出具不负责任的审计报告。注册会计师在提交审计报告前，应对审计工作底稿中的重要程序、重点问题和对审计报告有重要影响的部分进行认真复核，确保准确无误。在起草审计报告时，注册会计师应重点关注报告中的审计结果和依据、审计评价和建议等，使其符合业务约定书中的约定项目、内容和要求，真正做到客观公正、真实可靠、证据充分、文字简练、措辞恰当和表达清晰。

（三）从被审计单位的角度分析 （1）建立健全内部控制制度。完善被审计单位的内部控制主要应从两方面考虑，一是保证被审计单位拥有一个健全的内部控制，这就要求被审计单位不断改进内部控制的设计，把资金、成本费用、权力使用作为关键控制点，经过大量细致的调查研究工作后，根据被审计单位的具体情况进行授权。二是保证完善的内部控制确实得以有效的实施。首先要提高控制人员的素质和道德品质，否则再健全的内部控制也只能是一纸空文。其次要建立独立董事、监事会、内部审计等多元化的监督制度，将内部审计真正纳入到内部控制中来，从而使其成为内部控制的再控制，保证内部控制制度的健全和有效执行。再次要针对内部控制制度的执行情况建立畅通有效的信息披露渠道，对遵守或违反内部控制的行为进行奖励或惩罚，以保证内部控制制度的执行效果。（2）净化会计环境。被审计单位的会计环境和注册会计师的审计执业活动是密切相关的。被审计单位会计环境的完善有利于提高会计信息的质量，从而降低注册会计师的审计风险。净化会计环境的方法有很多，如被审计单位在聘用会计人员时不仅要注重其工作能力和专业素质，更要注重其道德品质。

（四）从外部环境的角度分析 一是完善法制体系，促使注册会计师行业健康有序发展，进而为降低审计风险创造有利的条件。近年来，我国已经相继出台并修改了公司法、证券法、注册会计师法等经济法律法规，但法制体系还不够健全，因此逐步制定和出台相应的实施细则非常必要。尤其是注册会计师法的修订会对注册会计师执业环境的改善产生推动作用，在修订时可以根据现实情况，通过吸取近几年国内外会计造假、审计失败等经验教训来完善法律。另外，独立审计准则也应随着审计职业的发展而不断进行修改完善，如在新准则中加入现代风险导向审计的思想，以降低审计风险。二是进行适当的宏观调控，随着市场经济的逐步建立与完善，新的经济事项和经济活动不断出现，这就对注册会计师提出了更多的要求和更高的挑战。在目前复杂的经济环境下，除了注册会计师不断提高自身的素质以适应新形势外，国家也要进行适当的宏观调控，在保证市场经济健康有序发展和资本市场有效整顿的前提下，加强政策导向和对投资者及经营者的宣传教育力度，以提高他们的风险意识，使得其更关注企业的内在价值，以此带动注册会计师执业质量的提高，降低审计风险。三是加强行业环境的治理，为消除我国注册会计师行业外部监管的多头管理、重复审查、行业监管不力等现象，我国必须加强对注册会计师行业环境的治理，促使会计师事务所提高业务质量，从而使会计师事务所减少法律诉讼，降低审计风险。行业环境的治理方法很多，可以专门设立一个注册会计师行业的监管委员会对注册会计师行业实施独立监管。该委员会既要独立于注册会计师行业，又要独立于政府部门，真正做到注册会计师行业的自律和自处，该委员会有质量监督复核和惩戒的职能，并受中国注册会计师协会的监督。独立监管模式的关键在于使建立的独立监管机构能真正将投资者和社会公众的利益放在第一位，从而对审计风险管理产生促进作用。

审计风险与事务所的整个生命周期共存，是任何一个事务所都必须面对的、无法回避的现实存在。特别是2008年爆发的全球金融危机已经蔓延到实体经济领域，虽然当前的经济状况已经有所好转，但仍然不能忽视其对事务所审计风险造成的影响，作为“经济警察”的会计师事务所必须对其审计风险进行防范与控制，从而提高抵御未来可能发生的更多经济危机的能力。而审计风险的防范与控制只有内外兼顾才能达到理想的效果，因此除了会计师事务所自身的努力外，还需要政府部门、行业监管部门、被审计单位、注册会计师等各方面力量的共同努力。只有这样，才能保证我国市场经济和审计行业的健康有序发展。

［1］葛家澍、黄世忠：《安然事件的反思——对安然公司会计审计问题的剖析》，《会计研究》2002年第2期。

［2］王君彩、康霞：《构建注册会计师执业责任保险体系的探讨》，《审计研究》2010年第1期。

［3］顾建平：《换一个角度谈审计风险》，《中国注册会计师》2008年第2期。

［4］刘笑霞、李明辉：《有限责任合伙制的一些思考》，《中国注册会计师》2004年第4期。

［5］Pal mrose.Study on Comprehensive Audit Risk Management.Commercial Accounting June 2005.

（编辑 熊年春）