奖励积分会计处理浅析

重庆工商大学 黄铭华

我国企业奖励积分的会计处理，采取了《国际会计准则》中第一种处理方式，当企业与顾客进行某项交易时，企业应把所收到的顾客付款看做是两部分组成的，一部分是由该项交易所引起的收入，另一部分是提供消费积分计划奖励所引起的收入，当这项交易完成时，企业仅确认前一部分收入，而把另一部分收入予以递延，直到顾客兑换奖励时，企业才确认被递延的收入。但笔者认为不妥。

一、采用增量成本法的理由

（一）理解奖励积分的实质 笔者认为奖励积分计划实质上是一种促销行为。冯婉卿，张炳才（2006）提到了两种不同的会计处理方法的选择首先就要明白实施奖励积分计划的实质。从1981年的“美利坚航空公司常客项目”中诞生的消费积分计划，到现在的银行卡积分、移动积分直至商场购物积分，随着时代的变迁，纷繁复杂的积分形式愈演愈烈，但这只是银行或商家吸引顾客的手段。如果让我们从历史的角度来理解它，追溯奖励积分的初衷，那么它的实质就显而易见，就是“促销”。奖励积分只是作为商家促销的一种形式，不管是换现金，换折扣抑或是提供后续服务。再比如，商家销售一个产品，其售价中包含了一项售后服务，不管是否可以分割，相对于不提供售后服务的商家而言，其实这实质上也是种促销的行为。因此，笔者认为奖励积分是种促销行为，，顾客所获得的免费奖励仅仅是伴随收入完成过程而产生的企业经济利益流出，这一经济利益的流出可以看做是与收入相配比的增量成本。

（二）奖励积分计划的特点 吕军疗（2010）提到了奖励积分计划的特点，它具有连带性、先行性、或有性、递延性。奖励积分计划是销售的连带行为，同时也是商家一项必须履行的促销承诺，但顾客获得促销承诺的商品或服务必须是在付款之后。顾客未来兑现存在很大不确定性，而且这种积分兑现，经过一定时期的积累，达到奖励兑现条件，商家才会履行相应的承诺，因此这种承诺的支付具有递延性质。同时，笔者另想提及奖励积分计划一个特点是，它具有独立性。这种独立性与之前所说的连带性并不矛盾。奖励积分计划确实具有连带性，但它依附的销售业务同时也具有独立性，奖励积分的存在与否不影响实际业务的发生，它只是企业给予客户的一种奖励手段。最初，通过积分的小恩小惠，让顾客了解到积分带来的优惠。对于一个普通的消费者来说，积分兑换礼品是终点，但是对于商家而言，积分却是交易的起点。面对银行或商家设置的各种积分门槛，让消费者日趋理性。一般来说，顾客在购买商品或服务时，这一消费行为本身是具有独立性的，这一独立的消费行为是由消费者的需求引起的，而不是奖励积分计划中承诺兑换的商品或服务。只是消费者在实施这一消费行为的过程中，外界提供了可供选择的多种方案，消费者在进行选择时会比较倾向有促销活动的商品，这也符合自然人的消费行为。此时，这一独立的消费行为就已经满足《企业会计准则第14号———收入》所规定的收入确认的5个条件。也就是说，企业收入的过程已经一步完成，企业应确认所有的收入以及与收入配比的各项成本（包括由于实施消费积分计划而增加的成本），这时使用增量成本法比递延收入法更符合交易的实质。

（三）符合或有事项的定义 或有事项，是指过去的交易或事项形成的，其结果须有某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。在企业的消费积分计划中，一旦客户享受消费积分计划，就会使得企业在未来的交易日销售成本增加、经济利益流出，但是这项销售成本的增加是累计消费积分引起的，是由于企业过去的交易形成的一种现时状况。而由于不是所有的客户都会利用这种优惠，故它的发生具有不确定性，它的结果也只能等到未来客户利用这种优惠时，才能确定，而且影响它的结果的不确定性是取决于客户，企业不能控制。由此可见，企业消费积分计划引起的事项满足了或有事项所具有的四大特征，满足了或有事项的定义。因而，企业的消费积分计划实际上形成了一项或有事项。因此，当与或有事项有关的义务符合确认条件时应当将其确认为预计负债。增量成本法，就将提供积分奖励发生的成本确认为一项预计负债。笔者认为，奖励积分计划比照产品质量保证应划归于或有事项这个准则之下。

二、奖励积分计划的具体核算

（一）会计核算 具体例析如下：

［例1］在某购物中心购物消费的顾客可在该购物中心的服务部办理会员卡。持有会员卡的顾客在购物交款时只要出示会员卡，就可以参与商场积分活动。顾客每购买100元商品可以获得10个积分点，这些积分可以累积并用来换购商场提供的商品，积分的使用期限为获得积分开始的三年内。顾客可以换成与积分相等金额的商品。假设购物中心销售了20000元的商品，同时顾客在商场共累积了2000个积分点，其中购物中心经理估计有1000个积分会被用来换购商品。第一年末，顾客换购了，500个积分，第二年末，有100个积分点换购了商品，与第一年换购的积分公积600个积分点。该购物中心的经理重新估计了积分换购率，直至第三年年末预计积分换购总数为900个积分点，。（假设不考虑增值税）

（1）赠送奖励积分时

借：银行存款 20000

贷：主营业务收入 20000

借：销售费用 1000

贷：预计负债 1000

（2）兑现奖励积分时

一般来说，企业积分兑现主要有两种方式，第一是直接返还现金，在这种偿还方式下，冲销预计负债，同时，减少现金或者银行存款；第二是赠送商品，在该方式下，按照会计准则的规定，视同销售，企业应该按照兑换金额确认营业收入、按照商品成本结转营业成本，同时冲销预计负债。这里按视同销售处理。

第一年：

借：预计负债： 500

贷：主营业务收入 500

第二年

借：预计负债 100

贷：主营业务收入 100

前两年共换购600元金额的商品，随着期限将至，经理重新估计换购率，因此第三年只要确认300元的收入即可。

第三年：

借：预计负债 300

贷：主营业务收入 300

（二）税务处理

（1）流转税的处理就比照企业日常经营活动的业务。

承上例，赠送积分时，假设售价是不含税价

借：银行存款 23400

贷：主营业务收入 20000

应交税费——应交增值税（销项税额）3400

（2）所得税的处理

对于或有事项会计上确认的“或有损失”，税法上规定不得税前扣除，但是，当未来不确定事项的发生或不发生予以证实时，则应当按照实际发生的金额进行税前扣除。承上例：

赠送奖励积分时，会计上确认了销售费用，同时确认了一项预计负债，税法上不认可。因此，当年的应纳税所得额调增1000元。

［1］财政部：《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》，财会函2008年12月有。

［2］国际会计准则委员会：《.国际会计准则第18号—收入》，1992年修订。

［3］中国注册会计师协会：《会计》，中国财政经济出社2009年版。

［4］财政部会计司编写组：《企业会计准则讲解2006》，北京人民出版社2006年版。