企业所得税视同销售行为辨析及其会计处理

东北财经大学内部控制与风险管理研究中心 刘英明

企业所得税视同销售行为辨析及其会计处理

东北财经大学内部控制与风险管理研究中心 刘英明

一、税法与会计有关收入规定的差异分析

税法与会计有关收入的规定存在一定的差异，具体分析如下：

（一）企业所得税法有关收入的相关规定《企业所得税法》第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。《企业所得税法实施条例》第十四条规定，销售货物收入，是指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入；同时，第二十五条规定了企业应视同销售确认收入的情形。而国税函［2008］875号《关于确认企业所得税收人若干问题的通知》第一条对收入的税务确认进行了补充规定，除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：（1）商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；（3）收入的金额能够可靠地计量；（4）已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

（二）会计有关收入的相关规定《企业会计准则——基本准则》第三十条规定，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。同时，《企业会计准则第14号——收入》第四条规定，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；（3）收入的金额能够可靠计量；（4）相关经济利益很可能流入企业；（5）相关的、已发生的或将发生的成本能够可靠计量。

由上述比较可以看出，税收法规规定的四项条件与会计准则规定的五项条件中的四项重合，而“相关经济利益很可能流入企业”是会计判断收入确认的特有条件。会计在相关经济利益不能流入企业的情况下，不确认收入；而在税务上不需要关注相关经济利益是否很可能流入企业，只要同时满足了四项条件时，应当确认收入，从而出现了税收与会计的差异。

二、企业所得税视同销售行为的具体辨析

视同销售行为，全称“视同销售货物行为”，意为其不同于一般销售，是一种特殊的销售行为，只是在税收的角度为了计税的需要将其“视同销售”。视同销售是计税时的一个专用语，我国最早是在《增值税暂行条例》中做出了规定。根据《增值税暂行条例实施细则》第四条规定，单位或个体经营者的下列行为视同销售货物：（1）将货物交付他人代销；（2）销售代销货物；（3）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送至其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）除外；（4）将自产或委托加工的货物用于非税项目；（5）将自产、委托加工或购买的货物作为投资、提供给其他单位或个体经营者；（6）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；（7）将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；（8）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送给他人。但所得税视同销售的规定与增值税视同销售行为有很大区别。

（一）《企业所得税法实施条例》的规定《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，视同销售应该是视同销售货物、提供劳务和转让财产三类情况的总称。对企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

（二）其他规定 国家税务总局《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函（2008）828号）从企业处置资产的角度，对相关视同销售业务的主体范围和业务范围作了进一步规定。根据国税函（2008）828号文的规定，企业用于市场推广或销售；用于交际应酬；用于职工奖励或福利；用于股息分配；用于对外捐赠及其他改变资产所有权属的用途，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。在上述情形下，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按公允价值确定销售收入。国税函（2008）828号文件明确，以下情况除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算：将资产用于生产、制造、加工另一产品；改变资产形状、结构或性能；改变资产用途（如自建商品房转为自用或经营）；将资产在总机构及其分支机构之间转移；上述两种或两种以上情形的混合；其他不改变资产所有权属的用途。这些规定的核心是强调所得税的纳税主体是具有法人资格的企业，即采用法人所得税模式，不具有法人资格的分公司类的经济组织不再作为企业所得税纳税义务人，对其相互之间的符合规定的资产处置、劳务提供、财产转移不视同销售，而只有向法人实体以外的主体转移资产、提供劳务、转让财产才视同销售。新企业所得税法采用的是法人所得税的模式，因而对于货物在统一法人实体内部之间的转移，不再作为视同销售处理。为此，国税函828号文件明确了六项不视同销售的情况，即，将资产用于生产、制造、加工另一产品；改变资产形状、结构或性能；改变资产用途；将资产在总机构及其分支机构之间转移；上述两种或两种以上情形的混合；其他不改变资产所有权属的用途。企业发生上述情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，相关资产的计税基础延续计算。

从有关所得税的法规的具体规定上，可以看出，是否属于视同销售，关键是看资产的所有权是否发生了改变，没发生改变就属于内部处置资产，发生了改变就不属于内部处置资产，属于视同销售。

三、企业所得税视同销售行为的会计处理

企业会计准则体系（2006）中对视同销售行为并未明确进行界定。笔者试图将所得税视同销售行为的确认、计量分为属于会计销售的视同销售行为和不属于会计销售的视同销售行为两大类别。

（一）属于会计销售的视同销售行为 对于属于会计销售的视同销售业务，会计准则与税法规定一致，应确认销售收入，将其计入“主营业务收入”、“其他业务收入”等收入类账户，并将应收取的增值税计入“应交税费——应交增值税（销项税额）”；同时结转产品成本，计入销售成本；年末无需进行纳税调整。根据企业会计准则体系（2006）有关收入确认条件及相关具体规定，企业所得税视同销售行为中属于会计销售业务的包括将货物用于以下用途：

（1）偿债。根据《企业会计准则第12号——债务重组》相关规定，企业以非现金资产清偿债务的，债务人应分清债务重组利得与资产转让损益的界限，并与债务重组当期予以确认。资产转让损益是指抵债的非现金资产的公允价值与其账面价值之间的差额。非现金资产为存货的，应作为销售处理，应按应付账款的账面价值借记“应付账款”，按存货的公允价值贷记“主营业务收入”，按应交的增值税销项税额贷记“应交税费”，按存货的公允价值和应交增值税销项税额的合计数与应付账款的账面价值的差额贷记“营业外收入”，同时按存货的账面价值借记“主营业务成本”，贷记“库存商品”。此时，税收法规与会计准则规定一致，不存在特别的纳税调整事项。非现金资产为固定资产、无形资产的，应按相关资产处置处理。根据债务重组准则相关规定，以非现金资产清偿债务的，债务人应分清债务重组利得与资产转让损益的界限，并于债务重组当期予以确认。抵债的非现金资产涉及的应交流转税金按照相关税收规定计算确定。

（2）以自产的产品发放职工福利。根据《企业会计准则第9号——职工薪酬》相关规定，企业以自产产品或外购商品发放给职工作为福利的，应当按该产品的公允价值和相关税费，计量应计入成本费用的职工薪酬金额，相关收入的确认、销售成本的结转和相关税费的处理，与正常商品销售相同。即按货物的公允价值贷记“主营业务收入”，按应交的增值税销项税额贷记“应交税费”，按货物的公允价值和应交增值税销项税额的合计数借记“应付职工薪酬”，同时按照货物的账面价值结转主营业务成本。此时，会计准则规定与税收法规一致，不存在特别的纳税调整事项。

（3）非货币性资产交换（具有商业实质）。企业会计准则中《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》相关规定，当非货币性资产交换同时满足交换具有商业实质和换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量这两项确认条件的，应以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。

（4）集资（非同一控制下企业合并取得的长期股权投资、合并以外方式取得的长期股权投资）。《企业会计准则第2号——长期股权投资》相关规定，以非货币性资产交换方式取得的长期股权投资，按照《非货币性资产交换》准则规定进行会计处理。

（5）利润分配。根据《企业会计准则第14号——收入》相关规定，对企业将货物用于利润分配进行判断时，同时满足收入确认的五项条件。因此应按货物的公允价值和应交流转税金的合计借记“应付股利”，按货物的公允价值贷记“主营业务收入”，按应交流转税金贷记“应交税费”，并同时将货物的账面价值借记“主营业务成本”，贷记“库存商品”等。

（二）不属于会计销售的视同销售行为 对于不属于会计销售的应税销售，是指在会计准则中没有明确规定应确认收入，而根据《企业会计准则第14号——收入》的规定，又不符合会计收入确认条件，因此会计上不能作销售处理，需要按成本进行结转。按有关增值税税法规定，对于这一类视同销售行为仍然需要按货物的成本或双方确认的价值、同类产品的销售价格、组成计税价格等乘以适用的增值税税率计算，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”；按照有关所得税暂行条例的规定，对于这一类事项，应在年末进行企业所得税的纳税调整。笔者认为，不属于会计销售的企业所得税视同销售行为应该包括将货物、财产、劳务用于以下用途：

（1）捐赠或赞助。将货物等用于对外捐赠、赞助的，虽然在企业会计准则中并未明确规定，但因其不符合收入确认有关条件规定，并没有相关经济利益流入企业，因此不确认收入，按货物的账面价值和应交流转税金的合计借记“营业外支出”，按货物的账面价值贷记“库存商品”等，按应交流转税金贷记“应交税费”。

（2）广告、样品。将货物等用于对外广告、样品的，与将货物等用于捐赠或赞助用途相同，不符合收入确认条件，应按货物的账面价值和应交流转税金的合计借记“营业外支出”，按货物的账面价值贷记“库存商品”等，按应交流转税金贷记“应交税费”。

（3）非货币性资产交换（不具有商业实质）。企业会计准则中《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》，非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽然具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的，应当以换出资产账面价值为基础确定换入资产成本，不论是否支付补价，均不确认损益。即，如果存货用于不具有商业实质的非货币资产交换时，不确认收入，按照货物的账面价值贷记“库存商品”等账户，按应交流转税金贷记“应交税费”。

（4）以外购的产品发放职工福利。根据《企业会计准则第9号——职工薪酬》相关规定，企业以外购商品作为非货币性福利提供给职工的，应当按照该商品的公允价值和相关税费计入成本费用，该外购商品的公允价值按照该商品的购入价格确定。以外购产品发放职工福利，不属于增值税视同销售行为，应作增值税进项税额转出处理，将购入时支付的增值税计入有关成本费用。

（5）集资（同一控制下企业合并取得的长期股权投资）。《企业会计准则第2号——长期股权投资》相关规定，对于同一控制下企业合并取得的长期股权投资，合并方以转让非现金资产作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与转让的非现金资产账面价值的差额，应当调整资本公积。即如果在该种方式下，以货物等取得长期股权投资，不确认收入，按照货物的账面价值贷记“库存商品”等账户，按应交流转税金贷记“应交税费”。

对于上述不属于会计销售的企业所得税视同销售行为在日常会计处理中不确认收入，因此在会计年末需进行以下纳税调整：（1）计入当期销售利润的调整。对于不属于会计销售的应税销售，企业在日常会计核算中需遵循有关会计规范的要求进行会计处理，即不作销售处理，而是按转移资产的账面价值予以结转。对于这一类视同销售行为，年末在计算应交所得税金额时，需按照《企业所得税暂行条例》有关规定进行纳税调整，计入当期应纳税所得中，分别计算视同销售收入以及视同销售成本金额，填入到企业所得税纳税申报表附表《收入明细表》、《成本费用明细表》中。（2）有关税前可扣除金额的调整。由于《企业所得税法》相关条款对企业的对外捐赠、赞助、广告、样品、交际应酬、利润分配等的税前扣除作出了相关规定，为此，当企业发生上述经济业务时，年末还应分别作出相应的税务处理：一是企业将货物用于对外公益性捐赠而会计记入营业外收入的，在当年度利润总额12%以内的部分，准予税前扣除；超出部分应调整增加应纳税所得额。企业将货物用于对外非公益性捐赠、赞助而会计记入营业外支出的，不得税前扣除，应全额调整增加应纳税所得额。二是企业将货物用于广告、样品而会计记入销售费用的，符合条件的可以作为广告费和业务宣传费，不超过当年销售收入15%的部分，准予税前扣除；超过部分应调整增加应纳税所得额，但准予在以后纳税年度结转扣除。三是企业将货物用于交际应酬而会计记入管理费用的，按照发生额的60%税前扣除，但最高不得超过当年销售收入的5‰；超出部分应调整增加应纳税所得额。四是企业将货物用于利润分配而会计记入应付股利的，属于向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项，不得税前扣除；但由于会计处理体现的是企业所得税后的利润分配程序而并未记入任何成本费用类项目，未涉及损益，因此不存在纳税调整事项。

［1］财政部：《企业会计准则2006》，经济科学出版社2006年版。

［2］财政部会计司编写组：《企业会计准则讲解2008年》，人民出版社2008年版。

［3］《增值税暂行条例》，1993年12月13日中华人民共和国国务院令第134号，2008年11月5日国务院第34次常务会议修订。

［4］《增值税暂行条例实施细则》，2008年12月15日中华人民共和国财政部国家税务总局令第50号。

［5］《企业所得税法》，2007年12月6日中华人民共和国主席令第63号。

［6］《企业所得税法实施条例》，2007年12月6日中华人民共和国国务院令第512号。

［7］盖地：《税务会计与纳税筹划》，东北财经大学出版社2010年版。

（编辑 余俊娟）