经济转型期我国企业成本管理模式探讨

中山大学管理学院 刘运国

经济转型期我国企业成本管理模式探讨

中山大学管理学院 刘运国

一、引言

过去三十多来年的改革开放，我国经济取得了举世瞩目的伟大成就。1978年，我国GDP只有1482亿美元，居世界第十位。经过30多年的快速发展，2010年我国GDP达到58791亿美元，超过日本跃居世界第二位，仅次于美国（马建堂，2011）。但也应看到，过去我国经济的增长主要依靠投资和出口的增长，主要依靠各种要素投入的增加，主要靠资金的投入、土地的投入、劳动力的投入。根据国家统计局局长马建堂（《人民日报》，2011-3-17）撰文披露，2009年，我国GDP占世界的8.6%，却消耗了世界46.9%的煤炭和10.4%的石油。同年美国GDP占世界的24.3%，煤炭和石油消费量占15.2%和21.7%；日本GDP占8.7%，煤炭和石油消费量占3.3%和5.1%。但我国的人均资源在世界上处于很低水平，2007年，我国人均原油和液化天然气可开采储量不到世界平均水平的1/10，仅相当于美国的15%，巴西的21%；人均可再生的淡水资源总量为世界平均水平的1/3左右，相当于美国的23%，日本的63%。因此，我国经济发展到今天，依靠要素投入和增加的经济发展方式已经难以为继。 转变经济发展方式，走节约型的低碳经济发展之路是中国经济未来发展的必然选择。在这样的背景和条件下，企业的成本管理也需要转变思路和方式。因此，研究和探讨在经济转型期的我国企业成本管理模式具有重要的理论意义和实践价值。

二、我国经济转型期企业的主要特征

（一）“三化”加剧 即企业经营国际化、竞争化、变化（不确定性）加剧。首先，企业经营国际化潮流不可阻挡。自2001年我国加入WTO后这种趋势更是无法阻止。2008年国际金融危机更显示出世界经济一体化的趋势。现在生产一种产品，设计可能在美国、日本、德国，生产可能在中国，销售在全球。目前流行的苹果公司的IPAD产品就是一个典型例子。IPAD的品牌、设计、研发都在美国，核心部件生产也在美国，但整机组装基地大部分在中国，在全球销售，供应链和采购链、销售链是全球的。传统行业的世界零售巨头沃尔玛也是如此。其次，竞争越来越激烈，包括与国内同行的竞争，也包括与国际同行的竞争。如深圳华为生产和销售通讯设备与通讯解决方案，该公司目前60%～70%销售是海外的。这个公司的产品不仅要与国内类似企业，如中兴通讯竞争，也要与国际同行，如思科、诺基亚等进行竞争。在竞争中求生存，在竞争中发展。再次，目前企业经营环境的不确定性加剧。如我国在利比亚有很多工程项目，包括炼油和高速铁路等，有很多企业在那里有经营业务。 由于利比亚目前的政治危机，这些企业不得不停止在该国所有的业务。这对我国企业损失非常巨大。但这种政治动荡在现今世界越来越频发，人们无法预测和估计，这就导致经营环境的不确定性。

（二）资源短缺 我国各种自然人均资源普遍短缺，处于世界较低水平；提高资源使用效率和效果，杜绝和减少各种资源无效耗用已经成为时代共识。在没有出国考察前，在笔者的印象中我国是幅员辽阔、资源丰富的。但到美国考察后才发现，美国才真正是资源丰富，相反我国人均资源却非常贫乏。以笔者曾经访问的美国德州为例，该州是美国面积第二大州，将近60万平方公里，相当于三个英国大。整个州资源非常丰富，具有丰富的矿藏、石油、天然气、淡水、森林和耕地。其中石油和天然气储量则处于世界前列。他们80%以上的土地是可以耕种的肥沃的黑土地。整个州东部都是森林覆盖，木材资源非常丰富，比我国内蒙古大兴安岭森林还要丰富。在休斯顿（HOUSTON）笔者看到，所有的房屋都是木头建的，外面的砖仅仅是装饰用的，所有的房屋都有用很好的木材做的篱笆墙。美国由不到5%的农业人口生产的农产品除供应全美国人消费外，还有很多剩余可以出口。他们可耕种的土地也非常多。在美国还可以看到很多土地都是草和树覆盖，他们并不开发耕种。由于资源丰富，他们也没有必要去开发所有的土地。

（三）环保重任 环境保护已成为世界共识。环境问题是当今世界共同关注的重要课题，是当今世界面临的重要挑战。全球变缓、温室效应和酸雨，海啸、地震、核泄漏、BP漏油、非典、禽流感，各种环境灾难不断发生。可以说，上帝在警告人类，再也不能以牺牲环境为代价来发展。每一个企业，每一个国家，甚至每一个人在发展自己的时候都必须认真考虑，要保护人类赖以生存的环境，赖以生存的地球。环境成本的计量和补偿要提上议事日程。环境补偿的外部性决定任何单个企业和个人对环境造成的污染和损害，都无法由他自己来偿还。目前这个时代，对任何一个企业来讲，怎么强调环境保护都不为过。

（四）高新技术应用 目前，高新技术得到广泛应用，企业信息化得到很大提高，通讯和交通进步促使信息沟通、货物流通和人员往来越来越方便，这方面交易成本大大降低；生产自动化程度普遍提高，直接人工越来越少；企业有机构成提高，产品成本结构中直接成本比例下降，间接制造费用和固定成本比例上升。笔者曾经带领学生到广州南沙去参观广州丰田汽车的总装生产线，在现场可以看到的直接人工越来越少，整个生产线上只有很少几个工人在那里操作，大部分流程都由机械化和自动化完成了。笔者在内蒙古工作的时候，也曾参观考察过几个火力发电厂，其中一个是华能在内蒙古鄂尔多斯准葛尔的一个电厂。整个电厂直接一线人员非常少。一个大型电厂建成交付生产后，大概就100多员工，大部分是后勤维修保养和管理人员。一线员工主要是电厂控制室里监看仪表盘的工作人员。在炼油厂也是这样，最直接一线员工就是观察仪表、抄仪表的工作人员。所以，在高技术生产环境下，产品成本结构中直接人工比例将大幅下降，有的甚至没有直接人工，全部都是间接费用。

（五）现代管理 企业管理现代化跟进，企业必须努力实行适时生产（JIT生产），尽力消灭无效作业和无效劳动，推行全面质量管理（TQM）。企业成本管理必须与其他现代化管理理念和方法结合。现代高技术制造环境必须要现代化管理跟进配合才能发挥效用。以广州丰田总装厂为例，他们有非常好的管理方式，如丰田生产方式、适时制、全面质量管理、目标成本控制、改善成本控制、质量成本分析控制等。还有一些现代化企业部分实施了信息化集成管理系统，如华为引进IBM的集成信息化管理系统，南方航空公司引进甲骨文的信息化管理系统等。这意味着未来企业的成本管理必须融入到现代化管理信息系统中才能发挥更好的作用。

（六）发展不平衡 这包括地区发展不平衡、城乡发展不平衡、行业发展不平衡。 地区发展不平衡体现在我国东部沿海地区、珠江三角洲地区、长江三角洲地区和环渤海地区经济发展明显好于中部和西部地区。 行业发展不平衡体现在有的新型高科技行业，如电子电器计算机信息行业、汽车、炼油、交通运输（铁路、港口、航空）等行业信息化、自动化程度比较高。而很多轻工业、小商品生产部门仍然处于半自动化和手工作坊式生产方式。城乡发展不平衡，即大部分高科技企业还是在城市或城市的开发区里，大部分农村乡镇企业还处于劳动密集型行业和手工作坊式生产方式。在高科技企业，有机构成比较高，产品成本结构中的直接费用比例下降，间接制造费用比例上升。 而在劳动力密集型行业，玩具、服装、制鞋、家具等行业（如广东、浙江的很多城镇企业目前主要是生产这些产品，生产这些产品利润很薄，但能解决很多农民工的就业），产品成本结构中仍然是直接人工和直接材料比例占主导。我国经济发展不平衡，使得传统工业和现代工业共存，产品成本的不同结构共存。

三、转型期我国企业成本管理的主要对策

（一）积极引进和采用作业成本核算与作业成本管理 自1978年我国实行改革开放政策以来，我国的主要任务是发展生产力，解决人民群众不断增长的物质文化需求和生产不足之间的社会矛盾。改革开放30年来，我国的产业经济走了三个阶段，第一个阶段是上世纪80年代，这一时期尽快满足人们吃和穿的问题是民生的主要问题，因此，当时的产业经济是以食品工业和服装工业为主的发展阶段，这一阶段产业的主要特征是投资少、见效快，反映在企业产品成本结构上就是设备简单、便宜，因此企业产品成本中固定制造费用比例比较低，而直接材料成本和人工成本比例比较高。三来一补的两头在外的企业比较多，外资之所以把工厂建到珠三角、长三角等地区，主要是看中这里交通方便，物流成本低、人工成本低、地价低、税费也低等原因，同时这些地方海外华侨多，比较容易筹集到资金。因此，这一时期的企业主要是劳动密集型企业，企业的主要任务是提高生产效率，以最小成本生产符合质量的最大产出，相应地，企业成本管理控制方法主要是目标成本方法和标准成本方法。

第二阶段是上世纪的90年代，人民基本满足了“吃和穿”的问题，主要面临解决“用”的问题，特别是家用电器领域的产品仍比较缺乏。 一个家庭7大件（彩电、冰箱、电风扇和空调、洗衣机、缝纫机、自行车、录音机和立体音响）仍然大部分靠进口，这些商品仍属于短缺的产品。我国抓住了这次产业机会，大力发展日用家用电器产业，形成了美的、科龙、万宝、TCL、康佳、创维、海尔等家用电器领域的知名品牌。家用电器行业相对食品、服装和日用消费品行业的特点是生产的自动化要求提高，技术构成提高，产品成本结构中的研究开发成本、机器设备的折旧费用及管理费用这些间接费用比例开始上升。企业的组织结构开始从科层的官僚结构向市场效率较高的事业部制度转型。随着市场竞争的加剧，需要给企业基层单位放权，事业部制度要求企业下属事业部是利润中心，而不是成本中心。这时期在企业成本管理控制上，目标成本方法、标准成本制度和作业成本制度开始与企业责任业绩评价制度结合。

第三阶段是进入21世纪以来，人们的吃、穿、用都基本得到满足，人民群众希望住的更好，并解决“行”的问题。这一时期，我国在房地产和汽车产业、石化产业、电子信息产业和流通服务业上加大推进力度。如在广州，目前汽车产业产值在广州工业产值中比重最高。深圳的通信产业在深圳的工业产值比重中占有重要地位。在惠州和茂名，石化产业起关键作用。这些重化工业最重要特征是投资额大，技术构成高，设备贵，投产后自动化程度高，直接人工越来越少。产品成本结构中的直接费用比例越来越低，而间接制造费用比例越来越高。这些特质和背景是实施作业成本法的重要条件。因此，这一发展阶段的广东企业应该在上述主要经济产业上推行作业成本核算和作业成本管理，同时在其他传统产业上继续采用标准成本方法。要实行经济发展方式转型，重要是需要大力发展服务业，特别是在北京、上海、深圳和广州这样的中心城市，而作业成本管理控制方法又特别适用服务业，尤其是信息化技术武装起来的服务业。针对这一问题，林斌、刘运国等（2001）研究了ABC在我国铁路运输服务企业的应用，方梦庚、刘运国（2010）研究了ABC在我国港口企业的应用。

（二）与人力资源管理理论及方法相结合，把成本管理与员工业绩考核和薪酬激励制度设计结合起来，推进成本管控的创新珠江三角洲、长江三角洲地区和环渤海地区是全国改革开放的实验场和先行地，这些地区市场观念更新快，市场化程度比较高。这就决定了现代企业经营的各种要素价格的市场化程度比较高，因此，企业经营所需要的各种要素资源的价格基本上达到市场平均水平。这样，靠过去通行的直接在源头上控制资源（生产要素）的使用量，或者严格把关来限制资源的使用，通过压榨员工工资的方式来降低和控制成本的方法已不再适用了。且靠压低工人工资来节约成本也与以人为本、践行科学发展观的观念相违背。那么在新的环境条件下，企业怎样取得成本竞争优势呢？笔者认为，所有的成本都是与人有关的，都是人在完成某项工作或者作业或者任务而产生的资源耗费（或价值牺牲或代价）。所有未来时代的企业成本管理与控制要与人、与员工管理结合起来，与人力资源管理结合起来。成本是企业内部价值链中各个环节系统运作的结果，为员工的心态、能力和知识所决定。员工在面对成本控制与管理的目标时，经常表现出来的行为是：不奖励的不做；不考核的不做；不懂的不做。 因此，成本的管理和控制先要解决人的业绩评价和考核激励问题，成本管理理论与方法必须与员工的考核激励相结合才能发挥作用。所以，在节约型经济增长模式下的企业成本管理必须与人力资源管理理论相结合，在实务中必须和人力资源管理部门携手共进来管控成本。通过激励员工-增加员工满意度-激励创新-ABC＼ABM优化作业和内部流程-提高效率-降低成本，从而提升企业价值。对这方面笔者也做过几个案例研究，如钟胥易、刘运国（2011），刘运国、郑文红（2010）两个案例分别从平衡计分卡（BSC）的战略中心型财务组织的重构方面，从作业成本法（ABC）与经济增加值（EVA）相结合运用方面进行了研究。

（三）因地制宜，因企制宜，传统标准成本制度与ABC、ABM相结合 由于我国经济发展地区也存在严重的不平衡，在北京、上海、宁波、大连、厦门、广州、深圳等地高新技术企业比较多，如汽车、通讯产业等占比例较大，但在内地或西部地区，甚至广东粤北、粤东和粤西地区以及珠江三角洲的一些城市，劳动密集型产业的比重仍比较大。这也是符合具体国情、省情和区情的。根据林毅夫（2007）应用的比较优势理论和要素禀赋结构理论的分析，我国和很多欠发达地区的比较优势和要素禀赋优势就是除了低素质的一般劳动力资源充足外，其他的资源都面临短缺。因此，要发展经济，对于大部分欠发达地区来讲，仍然要发展劳动密集型的产业，发挥我国大多数地区普通人力资源丰富的相对优势。在目前地区经济发展严重不平衡的混合产业经济状况下，成本管理理论与方法选择不能简单地否定传统的方法，如预算控制、标准成本方法和差异分析等。而是应该根据不同行业和企业来选用现代作业成本法和传统的成本核算与控制方法（如目标成本方法、标准成本法、简单法、分批法、分步法、变动成本法、预算控制等）以及传统与现代相结合的方法，如基于作业的标准成本方法等。对此课题，刘运国、郑文红（2010）研究了ABC与EVA相互结合的成本控制案例；王志雄、刘运国（2010）研究了高校组织中的双视角预算管理问题；刘运国、邓凯（2010）研究了某广东日用化工企业中的标准成本法的应用案例。

（四）综合考虑成本、时间与质量的关系，选择合适的成本管理方法 成本、时间和质量是相互紧密联系的三个要素，具有共生互动性，他们之间相互影响，相互作用，三者要共生共进。建议企业同时实施JIT（侧重时间管理）、TQM（侧重质量管理）、ABC、ABM（侧重成本管控）、EVA（联系业绩评价）、BSC（综合业绩与激励制度安排，联系战略）和六西格玛（侧重质量控制）。

企业生产时间和交货时间的缩短和延长，必然会影响到成本的降低和增加；而质量的高低必将会影响到成本的上升和下降。按时交货本身也是一个服务质量问题。同时，任何成本的节约最终也是时间的节约。由此，现代企业在考虑管理控制问题时，应该把成本、时间和质量问题结合起来考虑，采取能整合三个要素的方法和措施，如采用JIT，TQM和六西格玛工程等来管理和控制成本。对此，刘运国、陈国菲（2007）曾研究了广东某系统企业内部下属单位BSC与EVA结合的业绩评价考核案例。该案例也说明，一个企业内部业绩评价工作做好了，成本管理控制做好也就不难了。

（五）考虑行业差异与企业不同发展阶段特征，分别采用不同成本管控方法 不同行业的企业，如商业企业和制造业，物流和餐饮业、汽车制造与通讯服务业等；不同规模企业，如中石油、中石化和茂名石华等；处于企业生命周期的不同发展阶段的企业；不同生产工艺技术特点的企业，如炼钢厂和织布厂，炼油厂和汽车生产厂商等，其成本核算和成本管理控制是不同的。因此，在成本管理控制方法上，不存在统一的模式，应该具体情况具体分析，根据企业实际情况采用适合企业需要的成本管理控制方法。

（六）将企业固定成本转换为变动成本，实行业务“外包”，是降低和管控成本的新趋势 在充分的市场竞争环境下，企业的各种要素价格不是由某个卖方和买方来确定，而是由市场来确定，这时产品或者劳务的材料成本、人工成本、设备购买成本都已经被市场锁定，几乎很难有降低的空间。因此，把企业的固定成本转换为变动成本，“进行服务外包”就是一种值得考虑的成本管理理念和方法。如，现在很多企业把信息系统和职工食堂等业务外包给信息系统服务提供商和专业午餐提供商，实行“软件外包”和“饮食外包”。蒙牛把运输原奶和成品奶的业务外包给专业的运输服务公司等都不失为一种可行的成本管理控制理念和方法，原因在于，如果企业自己养一个庞大的车队，会发生很大的固定成本，这些固定成本无论你有多少业务量，它都是要支出的。因此，实行“外包”，就是把企业的固定成本转化为更容易控制的变动成本，尽管企业外包的动因不仅仅是成本因素。

［本文系国家自然科学基金重点项目《中国企业管理会计理论与方法研究》（项目批准号：71032006）、国家社科基金项目《节约型经济增长模式下企业成本管理理论与方法研究》（项目批准号：07BJY022）、2008年度教育部直属高校聘请外籍教师重点项目《节约型经济增长模式下成本管理理论与方法国际合作研究——基于广东企业的经验》（项目号：外［2007］50）阶段性研究成果］

［1］林毅夫、苏剑：《论我国经济增长方式的转变》，《管理世界》2007年第11期。

［2］马建堂：《全面认识我国在世界经济中的地位》，《人民日报》2011年3月17日第16版。

［3］林斌、刘运国、谭光明、张玉虎：《作业成本法在我国铁路运输企业应用的案例研究》，《会计研究》2001年第2期。

［4］刘运国、陈国菲：《BSC与EVA相结合的企业绩效评价研究》，《会计研究》2007年第9期。

［5］刘运国、郑文红：《ABC与EVA相结合的成本核算与控制研究》，《财会通讯》（综合·上）2010年第3期。

［6］王志雄、刘运国：《基于双视角的高校预算管理问题研究——以广东某文科高校为例》，《财会通讯》（综合·上）2010年第4期。

［7］刘运国、邓凯：《标准成本法在某日用化工企业的应用研究——以XL集团为例》（上、下），《财会通讯》（综合·上）2010年第6、7期。

［8］方梦庚、刘运国：《作业成本法在港口企业的应用研究——基于SX港的案例》（上、中、下），《财会通讯》（综合·上）2010年第9、10、11期。

［9］钟胥易、刘运国：《基于BSC的战略中心型财务组织再造研究——以A日化公司为例》（上、下），《财会通讯》（综合·上）2011年第 3、4期。

［10］Mary Dodson W ade，All Around Texas-Regions and Resources，Heinemann Library，Chicago，Illinois.

（编辑 熊年春）