论遗产税的独特性

张永忠

（江苏大学， 江苏 镇江 212013）

论遗产税的独特性

张永忠

（江苏大学， 江苏 镇江 212013）

我国的社会财富分配形势日益严峻，研究遗产税的独特性非常必要。遗产税独特的制度是基于其独特的法理，其独特的法理和独特的制度决定了其所具有的独特性。由其独特的法理、独特的制度和独特的功能以及相关因素的关联与互动所决定，遗产税是一种不可或缺的社会心理疏导机制。

社会财富分配；遗产税；独特性

我国应否开征遗产税？面对日益严峻的社会财富分配形势，对这一问题的回答，已经越来越成为无法回避的事，而真正认清遗产税与其他税种有何不同，即遗产税的独特性，则是做出正确回答的根本前提。因此，对遗产税独特性的研究非常必要。

一、独特的制度

遗产税是对少数富裕人士去世后遗留的财产所征收的一种税，其制度非常独特。

1.死亡与纳税的结合

死亡和纳税是人生无法避免的两个事件，遗产税制度最显著的特性，就是把这两个事件紧密地结合在了一起，而怕死和厌税又是人的普遍心理，因此遗产税给人的直觉是既害怕又讨厌。但遗产税并不是人人无法避免的，因为遗产税只对巨富征收，世界各国的遗产税征收面，即有遗产税纳税义务的人占死亡人数的比例，一般为2%-5%。[1]问题是，只要活着，一般的人，尤其是中产阶层，都有成为巨富的梦想，而这又意味着有遭遇所谓遗产税清算的可能，因此对遗产税有一种自然的抵触情绪。害怕、讨厌、抵触，一般人正是因为普遍而自然地具有这样的遗产税心理，常常被利益集团所利用、所裹挟，形成反对遗产税的强大力量。

2.税率很高收入不多，收入不多影响很大，效率与公平争论激烈

遗产税一般采用超额累进税率，最高边际税率一般高达40%-90%，[1]给人的感觉是遗产的一半要作为遗产税征走，不能说税负不高，纳税人方面因此反应很强烈，遗产税因此被认为抑制资本积累和经济增长，威胁家庭企业的生存，削弱创业活动。同时，因为只对极少数人征收，并且只能征收一次，遗产税的征收并不能为政府带来多少收入，比如，多少年来，美国联邦遗产税收入也只占其财政收入的1%到2%。[1]而且遗产税的征收必须对遗产价值进行估价，还要区别婚姻状况、慈善捐款类别、家庭事业情形，分别对其费用和项目进行扣除，其技术要求高，成本费用大。这些特征使废除遗产税的理由很充分，但收入差距不断扩大，社会财富分配日益不公的现实，使社会其他阶层对遗产税同样反应很强烈，公平的要求使遗产税存在的理由同样很充分，其结果必然是全社会因为遗产税吵得不可开交。

3.既有总分税之分，又有主辅税之别

世界各国的遗产税制度大体可分为总遗产税制、分遗产税制、混合遗产税制三种类型。总遗产税制只对被继承人的全部遗产征收，分遗产税制只对各继承人分得的遗产征税，混合遗产税则对被继承人的全部遗产和各继承人分得的遗产同时征收。同时，为防止以被继承人生前赠与的方式逃税，每一类型的遗产税制一般都有相应的赠与税为其辅助，由此形成独特的主税辅税制。问题是，主辅税制道理浅显，但遗产税的三种类型都让人难以理解。显而易见，总遗产税制是对死亡者征税，但其权利能力和行为能力均已丧失，以一般的课税理论无法解释；如果说是为了公平社会财富分配，毕竟“为了”不等于“应该”，目的正当不等于手段正当；如果只是因为计算简便，征管便利，那就更难以让人服气了。而分遗产税制则是对被继承人的征收，实质是对其财产所得的征收，是事实上的所得税，既然如此，单独开设遗产税便是没有道理的；更没道理的是其对各继承人与被继承人的亲疏关系的考虑：征收遗产税不是插手亡者亲人的家务事，不是给别人分配遗产，为何要区分别人的亲疏关系？至于混合遗产税制,本来只在理论上存在，既然总遗产税制和分遗产税制都难以解释得通或没有道理，那么混合遗产税制在理论上的存在也都成了问题。

总之，遗产税制度非常独特，像谜一样，人们对其有太多的抵触、争吵和不解，但其之所以能在全世界长期强大的围剿中顽强存在，一定有其独特的原理，需要积极探索。

二、独特的法理

遗产税的法理是指遗产税的基本原理和客观规律。独特的遗产税制度是基于独特的遗产税法理而建立的。对于独特的遗产税法理，非常欠缺深入的理论研究。

1.错误的提问

为什么要征收遗产税？没有其他任何一个税种更令人关心这一问题。因为遗产税是对死亡者征税，或者是因死亡而征税，对活人征税的理论显然对其没有说服力，更何况那些遗产在流量状态时已征过商品税和所得税，在存量状态时也已征过财产税，以征收其他税种的理论显然不能说明征收遗产税的理由。但是对这一问题的回答，“国家共同继承权说”、“溯往课税说”，“均富说”、“纳税能力说”、“社会公益说”等所有传统的征收依据理论都不能令人服气。究其根本原因，这是一个错误的提问，因为人们真正关心、真正要求回答的问题是为什么一小部分国民应当缴纳遗产税，不是为什么要征收遗产税，而各种理论学说又把后一问题简单化地回答为“为了达到某种目的需要征收遗产税”，或者“征收遗产税能够得到某种效果”。“为了”或“能够”绝不等于“应当”，这样的答非所问，自然不会有说服力。在传统的观念中，征税权独大，纳税人权利不举，只有“国家应当征收”的概念，没有“国民应当缴纳”的概念，“国家应当征收”就是“国民应当缴纳”，这样，把“为什么一小部分国民应当缴纳遗产税”说成是“为什么要征收遗产税”，也是很自然的事。不过，毕竟任何人无法为一个错误的问题找到正确的答案，遗产税法理的核心问题就是“为什么一小部分国民应当缴纳遗产税”，明确这一点，才可能破解遗产税之谜。

2.严重的误识

传统的遗产税征收依据理论之所以没有说服力，除提问（即面向的问题）错误外，还因为存在两种严重的误识。

一是把征收遗产税的必要性当成了征收遗产税的依据。遗产税的征收依据与征收遗产税的必要性的关系是：因为某种原因，一小部分国民应当缴纳遗产税，所以该税具有正当性，此处的“某种原因”即为遗产税的征收依据。因为首先遗产税的征收依据成立，其次遗产税具有某些功能，而再次这些功能的发挥能够满足社会某种需要，所以国家应该征收遗产税，此即征收遗产税的必要性。由此可知，遗产税的征收依据是讨论遗产税功能和征收必要性的元问题，只能在遗产税征收依据成立的前提性下讨论遗产税的功能和征收的必要性，而绝不能以果证因,以遗产税的功能或必要性去证明遗产税的征收依据。显而易见，传统的各种遗产税征税依据学说存在的问题正是以果证因，必然似是而非，难有说服力。

二是就分配论分配。一般税种的法理是，国民因享受公共产品而应当纳税，是一种交换,既然是交换，就有这样一个假定前提存在：被征税的收入或财富本是国民应当得到的，不用追问被征税的收入或财富的来源，就分配论分配就能解决问题。传统的遗产税征税依据理论已经对遗产税独特的法理有所认识，其“为了达到某种目的需要征收遗产税”，或者“征收遗产税能够得到某种效果”的理论就不同于国民因享受公共产品而应当纳税，但因为思维惯性，终于没有脱离不追问被征税的收入或财富的来源，就分配论分配的窠臼。这就意味着有一个重要的前提是不容置疑的，那就是巨富们拥有的财富都是他们应该得到的，所有的研究被锁定在这个前提所形成的圈内进行，不能从财富来源的角度探求遗产税真正独特的法理，能得到的结论，只能是遗产税是对巨富们财富的剥夺，而且是在别人失去亲人的悲痛中进行的剥夺，很缺德，只能是“国家共同继承权说”、“溯往课税说”，“均富说”、“纳税能力说”“、社会公益说”等答非所问、似是而非的学说。

3.真正的奥秘

其实，遗产税的真正奥秘就在巨富所拥有的财富的来源中。

这是因为一小部分国民在社会上处于强势，对本应属于全社会的各种资源形成了垄断，进而利用其垄断地位，制造了有利于自已的分配方式，在分配中占有了其他人应得的财富。垄断本身常常就是一小部分国民对全社会已有财富的独占，垄断又使这些人得以在新创造的财富中对他人应得部分不断占有，由此形成巨富、暴富。这就是所谓的赢家通吃，胜者全得。而能被垄断的各种资源，除个人天赋、个人能力和个人努力以外的技术、土地、森林、草场、矿产、环境、人文、历史、知识、资本、权力、信息、组织、人气、话语权等等形形色色，无一不是。因此，赢家通吃，胜者全得成为社会的普遍现象，能够通吃或全得的赢家或胜者尽管是国民中的一小部分，但绝不是个别。这些资源属于全社会，因而称其为社会资源。因为这一小部分国民的巨额财富中，有相当多的份额应属于全社会和来自全社会，因而应该归还给全社会，而不能遗赠给自己的后代。而能承担起这一归还角色的，非国家莫属，国家能据以完成这一归还任务的最佳方式，就是税收。这就是遗产税。因为遗产税的这些基本原理能被“垄断”、“资源”和“社会”及其相互关系较好地概括，因此，我们称其为社会资源垄断论。

在此，还有两个迷仍需要破解。一是为什么完成“归还”任务的最佳方式是税收，二是为什么这种“归还”要在巨富死亡后进行。

税收之所以是这种“归还”的最佳方式，是因为巨富们需要归还的那些财富属于或来自千千万万不特定的人，但那些财富无法分割成无数个单位，也不可能一一归还给社会上千千万万不特定的人，由国家这个社会管理者以税收这种强制的方式收回应属于全社会的财富，再以社会保障支出等方式归还给全社会，这是唯一可行有效的方式。

这种“归还”之所以要在巨富死亡后进行，是因为许多资源垄断的形成与个人的天赋、能力和努力关系极大，人类的法律总是对其难以有效遏制的，而且这样的资源垄断常常是有效率的，是经济发展、社会进步所需要的（比如对知识产权的垄断），是需要法律保护的，要那些能人生前就归还其占有的应属于其他人的财富，就会破坏这些社会所需要的垄断，破坏那些能人进行创造的平台，而要其在死后归还就没有这样的效率损失。当然也不能因此认为，只要那些能人的后代同样很有能耐，就可以继续占有，不用归还。因为如果这些后代们真正有能耐，就能靠自己打造起创造的平台，而不必依赖父辈。

4.应有的推论

根据遗产税独特的法理，容易得到以下推论：

（1）遗产税可以说是替天（天下人）行道，绝不能说是劫富济贫，更不能说是杀富济贫。

（2）遗产税基于“归还”的法理，而其他税种（资源税除外）则基于“交换”的法理，是一种独特的税种，不存在遗产税与其他税种重复征收的问题。

（3）只有一小部分国民才应该缴纳遗产税，不存在遗产税课及中产阶层，或伤及中产阶层的问题。

（4）只应该施行总遗产税制模式，对死亡者征收，而不应施行分遗产税制模式，对继承者征收，更不应该区别各继承人与被继承人的亲疏关系，给与不同的税收待遇。

（5）国家征税并不总是以公共产品提供者，或者交换者的身份进行，在遗产税（包括资源税）的征收中，国家就是以社会管理者、利益调节着的身份进行的，是在平衡一小部分国民和其他公民的利益（在资源税的征收中，国家还要平衡当代人和后人的利益）。

（6）遗产税的税款应专款专用，专门用于社会保障的支出，而不能用于一般的财政支出。

这些推论对公众消除对遗产税的疑虑，转变认识，都具有非常重要的意义。

三、独特的功能

由其独特的法理和独特的制度所决定，遗产税的功能也非常独特。

一般认为，遗产税的功能主要是公平社会财富，事实是，遗产税尽管税率很高，毕竟征收面很窄，收入总额不大，在公平社会财富方面发挥的实际功能很有限，而其真正能发挥的则是社会心理疏导功能，这是其他任何税种都不具有的。

1.社会情绪宣泄功能

社会财富分配不公会导致普遍的社会心理失衡，从而使压抑、不满、敌对等不良的社会情绪不断滋生和积累，如果得不到及时宣泄，就会引起仇富、社会对抗、群体事件、暴力事件等严重行为。这一问题的解决需要征收遗产税。

第一，遗产税的征收能表明政府公平社会财富的决心和姿态。遗产税只对富人征收，而且税率很高，将近富人遗产的一半，征收遗产税表明政府敢于对富人来真的，很为一般社会成员解气消怒，如果引导得当，能使其增添希望，振奋精神。

第二，遗产税的法理表明，一部分国民因为垄断了各种社会资源，占有了社会公众应得的大量财富，成为巨富，征收遗产税，就是国家将巨富占有的社会公众应得的财富收回来，归还给社会公众。这一理论为一般社会成员争回了理，终于可以理直气壮的说出自己的憋闷和委屈，在很大程度上得到心理平衡。更重要的是，有这种心态做基础上，一般社会成员就会变得理智、宽容和大度，如果引导得当，不仅能把正当致富和贪污腐败区别对待，而且会认识到“剥削”这一理论的不当和按要素分配的必然性，进而能很好理解那些与个人天赋、能力和努力关系极大的资源垄断存在的合理性。由此理解、宽容那些正当致富的人。同样，如果引导得当,作为社会的精英，那些正当致富的人更能因为遗产税的这一法理心情畅快。因为在这样的法理下，他们的天赋、能力和努力能得到社会的认可和尊敬，他们能正确认识到自己的成就和社会的关系，能够接受遗产税是归还而不是剥夺的道理，不再因此生气，而是乐意生前关心和帮助穷人，回报社会，死后以遗产税的方式，把社会公众应得的财富归还给社会，而不是留给衣食无忧的后代。

这样，遗产税在整个社会中发挥着“排气孔”的功能，社会各阶层就能因此消除怨气，相互理解，相互包容，和谐相处。

2.社会心理支持功能

社会财富分配不公必然导致贫富不断分化，而贫富不断分化又必然使社会成员普遍产生不安、焦虑、恐慌等社会心理。这种失衡的社会心理使社会成员普遍失去归属感和安全感，极容易造成心理障碍，长期以往，就会产生破坏心理，当这种破坏心理指向自身时，达到极端就会自杀，指向外界时，达到极端就会报复社会。遗产税的征收同样有助于这一问题的解决。

因为遗产税的征收是国家将巨富占有的社会公众应得的财富以税收的方式收回来，再以社会保障支出等方式归还给全社会。这就进一步强化了国家的社会保障责任，同时，社会保障权也成为社会上每一人都应该拥有的权利，这是因其社会成员的身份而拥有，而不仅是因其缴纳社会保险金或人权而获得。这就使社会成员哪怕是没有能力缴纳社会保险金，也能因为其社会成员的身份，享有高于维持其人之为人的尊严而必须的社会保障。对于这一至关重要的权利，因为遗产税和社会保障的关联性，社会成员便能确信无疑。遗产税、国家、社会保障的这种紧密结合，就构成了最基本的社会心理支持系统，社会成员的归属感和安全感就能得到切实保证。而且，通过遗产税税款的专项使用，可以像西方发达国家那样，促使“心理卫生事业从单纯的医学科学导向,过渡到一个与社会保障系统相结合的强大支持系统。在精神科医生逐渐被心理学和心理治疗的知识武装起来的同时,发展起一个数量庞大的社工(Social Worker)队伍。社工以社区为单位,解决着人们从衣、食、住、行,到职业教育、再就业、心理异常等等一系列的问题，成为社会安定的重要因素。”[2]由此，使社会成员感受到切切实实的温暖和安全。这样，遗产税在整个社会中发挥着“安全扣”的功能，能增强社会成员之间的凝聚力和认同感,从而提高社会的整合力。

尽管遗产税并不能因为具有社会情绪宣泄功能和社会心理支持功能，从根本上解决社会财富分配不公的问题，但这种由其独特的法理、制度、管理及其与社会保障制度的特别关联构成的社会机制所发挥的“排气孔”和“安全扣”的社会功能，能为社会财富分配不公问题的根本解决赢得时间，准备前提，是任何一个正常社会不能没有的。由此也决定了遗产税根本而独特的性质：遗产税是一种不可或缺的社会心理疏导机制。

［1］刘 佐，石 坚.遗产税制度研究[M].北京：中国财政经济出版社,2003.178.64.17.

［2］徐浩渊.心理支持系统与社会安定的关系探讨[J].中国心理卫生杂志，1997，(2).

On the Unique Feature of Estate Tax

Zhang Yong-zhong
（Jiangsu University,Zhenjiang Jiangsu 212013,China）

The situation of distribution to wealth in our society becomes increasingly serious,thus it is necessary for research on the unique feature of estate tax.The unique legal theory leads to the unique system and these two both decide the unique function of estate tax.The unique legal theory,unique system,unique function and related factors associated with the interaction tell us that estate tax is an essential mechanism of social and psychological counseling.

distribution of social wealth;estate;unique features

F812.42

A

1672-0547（2011）05-0033-04

2011－09-13

张永忠（1968-），男，甘肃甘谷人，江苏大学财经学院教授，硕士生导师，研究方向：税收、税法理论。