对我国风险导向审计利弊的思考

张鹏武

风险导向审计是在账项导向审计模式、制度导向审计模式发展而来，代表了现代审计方法发展的最新趋势，是社会经济发展的必然要求。目前，我国一些会计师事务所也开始引入风险导向审计模式，该审计模式，在实践中显示出了它的优势，但还需不断完善。为此，本文对风险导向审计的利弊进行研究。

一、风险导向审计的含义

风险导向审计是指注册会计师通过对被审计单位进行风险职业判断，评价被审计单位风险控制，确定剩余风险，执行追加审计程序将剩余风险降低到可接受水平。风险导向审计是一种基于战略管理和系统论思想，通过综合评价经营风险以确定实质性测试的范围、时间和程序的审计方法。其核心思想可以概括为:审计风险主要来源于企业财务报告的错报风险，而错报风险主要来源于整个企业的经营风险，因此，有效的审计应该是建立在对企业所处社会和行业的宏观环境、战略目标和关键经营环节分析的基础上，通过综合评价经营风险以确定实质性测试的范围、时间和程序。

二、风险导向审计在我国的运用现状

风险导向风险向审计的发展经历了传统风险导向审计和现代风险导向审计两个阶段。2006年2月，财政部发布了新的审计准则，并于2007年1月1日开始实施，标志我国已正式步入现代风险导向审计时代。通过对风险导向审计的概述可知，风险导向审计是一种新的审计模式，我国理论界也正在充分借鉴国外对于风险导向审计先进的研究成果。然而，与理论的研究所体现出的先进性和国际化相比，我国的审计实务落后了很多，普遍对于风险导向审计的运用不足，根据2008年度我国注册会计师协会在行业中进行抽查风险导向审计在我国运用的现状，我国约接近七成的会计师事务所按照审计准则的规定实施风险导向审计，而有三成会计师事务所，因为无证券业从业资格还未实施风险导向审计。

三、我国风险导向审计的优势

（一）有利于审计资源合理分配

注册会计师通过运用新审计风险模型识别错报风险，做出相应的审计策略，并将识别和评估后的风险与审计程序紧密地联系起来。同时，能据此做到有的放矢，将审计资源恰当地集中到重大错报领域，促进审计资源的有效分配和利用，提高审计效率。

（二）有利于发现风险领域，把握审计质量

风险导向审计分析性程序的运用可以帮助注册会计师发现客户财务资料及其他资料中存在的重大变动和异常情况。风险导向审计大量运用分析性程序，并将其贯穿于审计的全过程。注册会计师据此能够发现审计风险存在的领域，分析其影响程度，判断自身的承受能力，从而把会计报表认定的检查风险降至最低水平，以确保审计质量。

（三）有利于进一步弥补公众期望差距

社会公众把注册会计师看成“经济警察”期望审计人员能毫无遗漏地发现被审计单位的严重舞弊行为，而审计准则规定注册会计按照中国注册会计师审计准则执行审计工作，以对财务报表整体不存在重大错报提供合理保证。由此产生审计期望差距。风险导向审计要求注册会计师了解被审计单位环境评估被审计单位重大错报风险，即审计的领域更广，注册会计师可以获得更多的独立的外部证据，合理分配审计资源查出重大错报。从而使重大的差错和舞弊被揭露出来，因此能有效地缩小审计期望差距。

四、我国风险导向审计的局限性

从2008年起，我国注册会计师协会在行业中进行抽查新准则的实施情况，但目前抽查的对象仅限于我国有证券业审计资格的会计师事务所，抽查的客户也仅限于在上海证券交易所和深圳证券交易所上市的公众公司。抽查结果显示对于风险导向审计及其在我国运用的观点，接近八成的注册会计师认为风险导向审计的理论和实践方法还不完善，尚处于不断地探索阶段而仅有三成的注册会计师认为任何项目均须实施风险导向审计，近六成的注册会计师认为须视项目的情况而定，另有一成认为可不实施风险导向审计，对于小企业更有接近五成的注册会计师认为不必实施风险导向审计，如果结合仅有36%的注册会计师认为风险导向审计应该在我国会计师事务所中全面推行，注册会计师对风险导向审计的见解同审计准则的规定和注册会计师协会的要求相去甚远。这主要是在我国实行风险导向审计存在诸多问题，具体表现如下:

（一）风险导向审计的方法上固有的缺陷

1.审计模式尚不完善

现形审计风险模式只是定性地分析了客观存在的风险。考虑的风险只考虑了有关审计风险控制的环节，并用公式来描述审计风险的概率，无法直观地进行定量分析，即计量审计风险给审计主体带来的损失金额的可能性，审计风险因素不全面，未从审计对象的经营、内部控制方面考虑审计风险因素，审计理念无法描述由于不道德行为所产生的风险，包括:企业与审计主体串通舞弊，出具不恰当的审计报告；审计主体接受贿赂；审计主体为了经济利益压低价格有损同业等。注册会计师不能全方位考虑风险，不能计算出审计可能带来的赔偿。

2.审计成本大规模提高

2008年我国注册会计师协会在行业中进行抽查新准则的实施情况显示已执行过风险导向审计的注册会计师中83%的注册会计师认为执行风险导向审计会大量增加审计工作量和工作时间，而只有17%的注册会计师认为初期会增加成本，今后会逐步减少，这同国外设计并执行风险导向审计的初衷相差较远，国外执行风险导向审计以降低审计成本为目标。据了解，国际会计师事务所在不同程度使用风险导向审计。实践经验表明风险导向审计需要更多有经验的合伙人及高级审计人员的参与，这方面的成本往往比较高。风险的观念贯穿于审计过程中，每个具体的步骤具体体现在一旦在审计过程中发现了问题，就要对既定的程序进行重新评估。因此，如果企业经营管理不善，则必然会加大审计成本。

（二）实施风险导向审计的缺陷

1.注册会计师的专业胜任能力不足

由于审计执业和服务范围的日益广泛化和复杂化，这就要求注册会计师必须具有开阔的视野、渊博的专业知识和优秀的职业判断能力才能完成现代风险导向审计的目标和任务，应具备会计、审计、财务、税务、管理咨询、营销、金融、公司战略、风险管理相关法律、组织和企业、信息技术等专业知识。而现阶段大多数注册会计师只具备会计、审计、财务、税务相关知识，从而不能对每个行业的生产经营特点、经营战略、经营环境相关的背景对企业进行了解，也不具备运用数理模型分析推理的能力，知识面较狭窄，难以形成较强的职业判断能力。在我国某化工资产评估案中，我国某会计师事务所的审计人员在事后承认他们对聚乙烯树脂技术不懂，而且对业务也并不专长。

2.审计准则滞后，审计人员风险意识淡薄

社会发展总是处于领先地位，而相应的审计准则的制定或完善常常处于一种滞后状态，因而使得审计人员常常处于这样一种尴尬境地:即使遵循了审计准则的要求，但由于现存审计准则与现时社会发展要求之间存在着一定的差距，在涉及法律诉讼案件时仍处于相当被动的地位，具体原因表现如下:一是《审计法》的修订滞后，表现在审计准则法律地位较低，一旦出现审计失败，法庭的判案常常倾向于现时的社会发展要求，注册会计师很难自保；二是可操作性不强，现行风险导向审计刚与国际趋同，没有出现一个适合我国国情的具体操作指南，如没有考虑我国审计市场集中度等。在西方国家，法律诉讼一直是困扰着会计师职业界的一大难题，会计师行业每年不得不为此付出大量的精力，支持巨额的赔偿费，购买高昂的保险费，特别是近年来，这一切都呈上升势头，近几年来我国注册会计师行业发生了一系列震惊整个行业乃至全社会的案件，都是源于注册会计师没有贯彻风险导向审计违反职业道德，造成重大审计过失，有关会计师事务所因出具虚假报告造成严重后果而被撤销、没收财产或取消了特许权业务资格，有关注册会计师也被吊销了执照，有的甚至被追究了刑事责任，同时涉及注册会计师的小型诉讼案更有日益上升的趋势。因此，审计的法律责任已成为一个越来越受到关注的问题。

3.审计行业监管制度不完善

风险导向审计注重对被审计单位风险进行全面评价，充分考虑企业内外的环境因素，是适应目前社会经济环境的一种审计模式。但风险导向审计侧重注册会计师的职业判断来选择审计程序发现被审计单位的舞弊和错报，如果没有一个完善的行业监管环境注会增加注册会计师审计的随意性，可能出现与被审计单位合谋，没有获取充分适当的审计证据就得出审计结论等一系列的不当行为。我国对注册会计师行业的监管主要分为两个层次:一是政府监督。二是由中注协和地方协会组织进行业务检查。主要存在中国注册会计师协会定位模糊、多头监管等造成了检查不全面、检查标准不统一、检查效果不理想、监管主体多元化导致处罚主体混乱，处罚标准不一。从“银广夏”、“琼民源”、“麦科特”等一系列审计舞弊案可以看出，某些注册会计师之所以敢于“造假”，其中一个很大的原因是我国对注册会计师执业过程中监管不力。当前我国的监管者对审计责任的认定倾向是审计执业环境的重要构成，在2000—2008年间中国证券市场发生的72例财务报表审计失败进行观测，发现:在监管实践较早期间（2000—2006年间）的审计失败样本观测中，88.2%的审计师遭到处罚；而2006—2008年间的审计失败观测中仅23.6%的审计师遭到处罚；在控制了审计失败观测的公司受处罚严厉度、舞弊期跨度、舞弊期间审计意见类型以及审计师规模后，仍能检测到近年来审计责任认定的显著缓和趋势。综上，监管机构在近年来对会计师事务所或签字注册会计师的审计责任认定显著趋于缓和与放松，造成了违规成本较低，会计师事务所出于保持与审计客户的长期合作与降低审计成本的目的会考虑减少、甚至不贯彻风险导向审计。