企业内部审计外部化问题研究

崔潇潇

众所周知，企业内部审计职能在于自我约束和监督，这对于建立和发展现代企业制度十分重要。在这个过程中，作为实施内部审计主体的组织机构日益受到企业的重视。在我国，这一内部审计主体一般是企业内部审计部门，这种模式在理论和实践过程中因为缺乏审计独立性、审计质量较次等而为人所诟病。然而在国外，内部审计外部化模式较为盛行。对此，笔者就内部审计外部化的含义及其合理性进行解读，并就其在我国发展的可能性进行展望。

一、企业内部审计外部化的含义

企业内部审计外部化，即企业内部审计外包，是指企业管理层将其内部审计职能部分或者全部委托会计师事务所等社会中介机构实施，进而实现内审职能的一种方式。从该定义中可见，企业内部审计外部化实质上是执行企业内部审计主体的变更，而不是内部审计内容的变化。其在具体实施中主要表现为以下两个方面：（1）企业内部审计部门与外部审计机构之间的沟通、协调与配合；（2）内部审计业务的实施主体是会计师事务所等社会中介机构，企业内部审计部门与人员在这个过程中只起着提供企业相关信息等辅助作用。

企业内部审计外部化是经济社会发展及专业化分工协作的结果。随着市场竞争的日益激烈，限于企业资源压力，很多企业集中于核心业务的开展，而非核心业务则委托给外部部门或机构代理行使部分职能，内部审计外部化便是这一发展过程的产物。它不仅是企业单位基于理性选择的结果，同时也体现着企业内部审计部门与外部审计机构之间的竞争与协作关系。正确看待并认真学习内部审计化问题，将有助于最有效地发挥内部审计职能。

二、企业内部审计外部化的合理性分析

（一）审计独立性方面

独立性是实施审计的灵魂。传统内部审计模式下，企业内部审计部门作为实施内部审计的主体，代表所有者履行监督职能，应当具有较强的独立性。然而，在现实中，企业内部审计部门作为企业的一个职能部门，与企业管理层或多或少存在一定的利益关系，进而在实施审计过程中往往会受到企业管理层的干预，其独立性将大打折扣，甚至与管理者共谋来欺骗所有者。而一旦内部审计外部化后，审计主体由企业内部审计部门转变为以外部审计机构为主，内部审计部门为辅的审计主体模式，这个过程中，外部审计机构往往与企业所有者签订契约，明晰双方的责任与义务，进而保证其在实施审计过程中避开其中的利益冲突和联系，站在一个相对客观的立场上对企业的财务状况、经营成果等进行审计，并对企业的管理效率和水平进行综合评价，从而能够提供更具独立性和客观性的评价结果，从而使内部审计独立性增强。此外，从专业胜任能力方面，外部审计机构人员较企业内部审计人员而言，其大都受过专门的教育和培训，经过严格的资格认证，其审计的结果能够更容易为企业所有者和管理层所接受，尤其是其在提供内部审计服务过程中，对如何改善内部控制和管理效率的建议，对于促进企业开展制度创新和流程再造影响很大。

（二）审计成本方面

成本效益原则是内部审计的基本原则之一。当前，随着竞争的加剧以及市场环境的变化，内部审计职能不仅局限于查缺补漏，而是向风险管理和战略管理等更高层次拓展。这就要求内部审计业务的开展应当包括风险管理、管理咨询等业务。对于这些业务，审计主体必须具备会计、金融、计算机、工程等诸多方面的能力才能够实现。如果在企业内部配备这样的人才，无疑企业将面临高额的成本。而内部审计外部化可以有力的降低审计成本，使得内部审计符合成本效益原则。

再者，企业内部审计外包模式下，审计主体存在规模经济，即外部审计机构在组织规模和业务规模上都是经济的。外部审计机构及其从业人员可以分享审计过程中积累的专业技能和经验，提高内部审计的效率和效果，补偿或者分摊内部审计服务成本费用，降低企业的总服务成本，实现内部审计的成本效益原则，为每个客户节省一笔费用。

此外，企业内部审计外包模式可以有效地转移企业内部审计风险。企业与外部审计机构签订外包合同时，对双方的权利和义务都予以界定，外部审计机构对其承担的内部审计工作的质量负责，企业由于内部审计失败造成的损失，企业可以通过法律手段对其追责而获得赔偿，将内部审计风险分摊给外部审计机构。

（三）执行机构方面

企业内部审计外包模式可以充分发挥外部审计机构在管理咨询、资产评估和税务服务等专业方面的优势，提高审计的效益。一般而言，外部审计机构在人员构成上大都涵盖各个行业、各个领域的专业人才，可以有效地针对不同的内部审计项目进行合理的人员配备，充分发挥社会分工带来的专业化效益。以会计师事务所为例，其员工大都具有注册会计师执业资格和注册税务师执业资格，实施内部审计专业胜任能力较传统模式下较强。加之会计师事务所能够根据现实情况提供各种后续的教育和培训，能够及时掌握最新的审计方法以及关于企业经营管理的先进理念。此外，注册会计师在执业过程中还受到来自政府和行业规范的约束，有效地较低了代理成本，这都会大大提高其实施内部审计的质量。

（四）企业发展前景方面

企业内部审计外包模式可以有效地利用来自社会的人力资源，实现社会资源有效配置的同时，对企业内部管理水平的提升有着显著的促进作用。前面已经提及，外部审计机构的人员构成确保了内部审计的专业胜任能力，而来自政府和行业组织的监督监管，则确保了其独立性，这种情况下实施的内部审计不仅可以实施传统内部审计的职能，对于改善企业经营管理、查缺补漏有关企业内部规章制度也有着显著的作用。此外，利用外部审计资源实现企业内部审计，可以使得企业管理层更加专注于企业核心业务层面，集中精力实施战略目标，避免将大量精力和时间耗费于低收益的日常管理活动中。

三、企业内部审计外部化的展望

首先，从行政立法层面，我国相关法律法规没有对企业内部审计的实施主体予以界定，即没有强制规定企业内部审计必须由企业内部审计人员来实施完成，因此，企业根据其自身情况将内部审计功能外包的模式在法律上是可行的。

其次，从会计师事务所等社会中介机构角度看，我国会计师事务所等中介机构的发展和壮大，为内部审计外部化提供了实施主体条件。目前，随着我国会计服务市场化的推进，会计师事务所等提供会计服务的社会中介无论从规模上还是数量上都发生了很大的变化，这也为内部审计外包模式提供了“供应方”条件。会计职称考试、注册会计师认证考试、资产评估师认证考试等考试制度被有关部门大力推广和实施，往会计服务市场输送了大量的合格人才，在整体上提升了会计服务市场中会计从业人员综合素质和专业胜任能力。

最后，从企业自身角度来讲，内部审计外部化不仅有利于提高审计主体的独立性，在专业胜任能力方面也较原有的内审模式有很大程度的提高，企业有意愿将其内部审计职能外部化，以节约资源，发展核心业务。如此一来，内部审计的需求方条件同样也已具备。