我国企业年金会计存在的问题与对策探讨

张海燕

[2000]42号文件《国务院关于印发完善城镇社会保障体系试点方案的通知》鼓励有条件的企业为职工建立企业年金，如何规范企业年金会计就成为一个重要的研究课题。

一、我国目前企业年金会计中存在的主要问题

1.对企业年金性质的认识与会计处理不一致

我国对企业年金性质的认识已从“社会福利观”转向“劳动报酬观”，即企业年金是职工工作期间为企业服务所获取的劳动报酬的一部分，是“递延工资”的代名词。但许多企业在企业年金的会计处理上依然遵循收付实现制，把企业年金视为期间费用计入管理费用，未能体现出企业年金作为递延工资的这一特性，不符合会计核算的权责发生制原则和配比性原则。

2.企业年金的会计规范不全面

为适应企业年金发展的需要，财政部在劳动部和社会保障部制定的相关规定的基础上，于2006年2月颁布的《企业会计准则第10号——企业年金基金》，规范了企业年金基金的会计处理与财务报表列报，将企业年金基金作为独立的会计主体进行确认、计量和列报。但对作为缴费主体的企业本身缺乏企业年金会计的理论指导，导致企业进行会计处理时无章可循。

3.企业年金的列支渠道以及提取比例在操作上缺乏统一性

《国务院关于印发完善城镇社会保证体系试点方案的通知》（国发[2000]42号）规定：“企业缴费在工资总额4%以内的部分，可从成本中列支”。另外，《财政部关于企业为职工购买保险有关财务处理问题的通知》（财企[2003]61号）规定：“有条件的企业为职工建立补充养老保险，辽宁等完善城镇社会保障体系试点地区的企业，提取额在工资总额4%以内的部分作为劳动保险费列入成本（费用）；非试点地区的企业，从应付福利费中列支，但不得因此导致应付福利费发生赤字。”按照规定，企业年金的税前列支（应付福利费）渠道已经有了。但是，目前我国多数企业在“应付福利费”项下，内容较多，按照工资总额的14%提取的应付福利费已显不足，非试点地区企业希望像试点地区企业一样，能将提取额在工资总额4%以内的部分，作为劳动保险费列入成本费用。同时，工资总额是个笼统的概念，在具体的企业年金建立过程中操作上指导作用比较模糊；没有考虑不同企业、不同员工工资水平的差距，实践中4%的比例比较单一。

二、企业年金会计的基本内容

1.企业年金会计的会计主体

首先，实施企业年金计划的企业本身就是企业年金的会计主体之一。很显然，企业年金计划明确了企业对职工应承担的养老金给付义务，这种义务一方面是职工在为本企业提供服务的期间所得到的，另一方面是在职工退休时才实际支付的，由此产生的会计问题是如何将这种将来给付的现时义务合理地反映为企业的成本与费用。所以，在企业年金的筹集阶段即缴费阶段，企业年金会计的会计主体仍然是企业本身。

其次，企业年金基金也是企业年金会计的会计主体之一。企业年金基金是按照特定的法规、限制条件或措施、契约条款等规定，为保障职工退休收入而形成的依靠一套自身平衡的科目来记录财务资源、负债、净资产及其变动情况的一个会计主体。所以企业年金基金是一项有着特定来源和用途的独立的资金，其运营过程中会形成其自身的资产、负债、收支及结余，自成一体，构成一个独立的财务个体。这个财务个体就是一个会计主体。

2.企业年金会计的目标

企业年金基金是企业年金制度的物质基础，其高效营运是确保企业年金制度顺利实施的关键因素。因此，提高企业年金基金营运效益是企业年金会计的基本目标。具体目标是在基本目标的制约下，进行会计活动达到的最直接的目的，提供各种企业年金信息是企业年金会计的具体目标。企业年金会计所提供的信息包括企业年金基金资源的配置、企业年金基金的筹资与投资、企业年金费用的归集与分配、某一时期内财务经营成果和状况、企业年金的支付信息等。

3.企业年金会计的会计要素

企业年金会计涉及三个会计要素，即资产、负债和费用。具体的报表项目是：基金资产、企业年金负债和企业年金费用。基金资产是企业年金基金在运动过程所形成的在某一时点由会计主体所拥有的财务资源，代表着企业年金基金的未来经济利益；企业年金负债是基金在运动过程中形成的要用基金资产来偿还的未来债务的现值，代表着未来企业年金基金利益的减少；企业年金费用是指因职工为企业服务而必须由企业承担的经济资源的牺牲，表现为资产流出或负债增加。

4.企业年金会计的确认和计量

由于企业年金会计主体的多样性要求企业年金会计的记账制度要多样化。以企业为会计主体的企业年金会计核算应采用权责发生制，以实现收入与费用的配比。对以企业年金基金为主体的企业年金会计来说，收付实现制是比较适合的。另一方面在组织企业年金基金的运营时，要客观地反映企业年金基金余额的运营状况，采用收付实现制就不太合适，应该按权责发生制核算。

企业年金费用的确认和计量。在确定受益型的计划下，企业年金费用的金额是工资收入和服务年限等一些不确定性自变量的函数，需要在一定的精算假设之上运用保险统计估价法确定。不同的估算方法会对企业年金费用的计量产生很大差异，导致会计信息不可比，因此制定会计准则时应对有关估算方法作出应有的限定。

企业年金资产的确认和计量。当企业年金基金资产的再确认时，其计量属性的选择却不同于一般企业资产，应注意以下几点：第一，要满足社会保险基金会计目标的要求。对于企业年金基金会计来说，客观、准确地反映企业年金运行状况是其主要目标，因而对会计信息的可靠性要求较高。这就要求在选择计量基础时，要选择那些有客观计量依据的计量基础，应以历史成本计价为基础。第二，要结合企业年金会计要素的特点。随着我国企业年金的发展，基金资产中这种资产的比重将越来越大，为真实反映这部分资产的价值，在历史成本计价的基础上编制时，既要反映出这部分资产的历史成本，又要按现行市价计量这部分资产的现行价值，并予以披露。

5.企业年金会计的信息披露

在报表项目中，企业年金基金应作为一项单独核算的企业资产，在财务报表中应单独列示：在当期资产负债表长期资产项目下单独列示“企业年金基金资产”金额；在当期资产负债表流动负债项目下单独列示“预计企业年金负债”金额；在当期利润表管理费用项目下单独列示“企业年金基金成本费用”金额。在报表附注中，应就企业实行企业年金计划披露以下内容：企业年金计划的一般性说明，包括参加人员范围、资金筹集方式、职工企业年金个人账户管理方式、基金管理方式、计提办法和支付方式、支付企业年金待遇的条件、组织管理和监督方式、中止缴费的条件；本期确认企业年金费用的金额；期末企业年金基金资产、成本费用以及净资产金额；企业年金期末公允价值以及其是否减值等情况；企业年金计划的终止、缩减和清偿的原因，缩减、清偿比例以及相关处理的详细披露；与企业年金有关且影响与前期可比性的其他重要事件。

三、完善我国企业年金会计的思路与对策

1.出台并统一企业年金税收优惠政策，推动企业年金发展

企业年金的列支渠道以及提取比例不统一，税收优惠政策的缺乏，使企业建立企业年金计划的动力不足，导致企业年金规模小、发展速度缓慢，客观上制约了企业年金会计的发展。因此，必须制定科学、合理、统一的企业年金税收优惠政策，大力发展企业年金，使其在多层次养老保险体系中担当重要角色，并逐步使企业年金在操作上保持统一，是完善企业年金会计的前提和基础，也是发展企业年金的重要激励机制。

2.完善企业年金会计处理的原则，规范企业年金会计核算

首先，以企业为会计主体的企业年金会计和以企业年金基金为会计主体的企业年金会计应坚持分立的原则。其次，会计确认上，企业年金会计确认基础不能采用单一的收付实现制或权责发生制确认，而应以权责发生制为主，结合收付实现制进行确认。第三，会计计量上，企业年金成本的计量不能只采用单一的计量方法，选用历史成本以外的计量基础予以必要的调整。

在科目设置上，应增设“递延工资”账户（负债类）反映这部分企业年金的筹集和发放，同时增设“年金”账户（资产类）反映企业年金的运营，并且在“年金”账户下设置“在户”、“投资”、“投资收益”三个二级科目，通过“年金——在户”反映账户中剩余的企业年金，通过“年金——投资”反映企业年金的投资成本，通过“年金——投资收益”反映企业年金的投资收益。

3.提高会计人员素质，逐步壮大精算师与资产评估师队伍

企业年金的会计处理较复杂，需要拥有一大批较高素质的会计人员和具有较强专业知识的精算师。此外，期末对企业年金基金资产进行评估、确认公允价值时，也需要资产评估师参与。但从现状看，我国企业会计人员素质有待提高、精算师人才匮乏、资产评估师数量不足，当务之急是不断提高会计人员素质，壮大精算师与资产评估师队伍，才能满足企业年金会计核算的需要。

4.强化企业年金会计信息的披露制度

投资是企业年金重要的资产，以附表的形式向外提供将有助于企业年金信息使用者更好、更清楚地了解企业年金投资情况的变动。此外，及时性是衡量会计信息质量的一个重要原则。企业年金基金管理的受托人、账户管理人、托管人和投资管理人有义务披露有关企业年金日常信息、月度信息、季度信息和临时信息等，这样监管部门、委托人和受益人才能通过不断更新的信息及时分析、评估和监督披露主题企业年金运营的实际情况和最新情况，达到防范经营风险、构建制衡机制、实施协同监管的目的、实现企业年金的保值增值，保障受益人和其他参加者的合法权益。