企业自创无形资产及其会计处理

程永芬

在知识经济时代，无形资产的会计处理是一个新课题，尤其是企业的自创无形资产会计处理更是这样。无形资产一般是指现代企业为生产商品或提供劳务、出租给他人、或管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，它能长期使企业获利，且未来效益大小有较大不确定性的非货币性长期资产，但不具有实物形态。它是知识经济和市场经济条件下企业资产的重要组成部分。自创无形资产主要包括由研究与开发支出所形成的无形资产和自创商誉（本文不涉及自创商誉方面内容）。两者都是企业各有不同表现形式的不确定性经济业务。本文就自创无形资产的特点、研究与开发自创无形资产的会计处理等问题进行探讨。

一、企业自创无形资产的特点

企业自创无形资产（如自创专利权、商标权、专有技术等）的特点是研究与开发活动支出所形成的无形资产的不确定性。这种不确定性主要是，一方面，它涉及商业上有生命力的产品或生产过程方面的可能成果，表现在市场上具有不确定性。据有关资料，高新技术项目研发风险性大，获得成功的可能性一般在一半左右，而成功项目转化为商品的可能性也在一半左右，转化商品后的无形资产的经济效益还不到一半。另一方面是技术上的不确定性，就是技术上能否达到设定的销售增长水平或成本节约额的不确定性。

二、企业研究与开发自创无形资产的会计处理

在市场经济的成熟和知识经济迅速发展的大环境下，企业无形资产的价值作用越来越大，经济利益也在快速增多。因此，企业无形资产的实际价值也要远高于当前规定的入账价值。所以，在企业自创无形资产的会计处理上，一定要针对自创无形资产的各个方面的实际情况进行创新，从而适应新的经济环境下的企业发展需要。国际会计准则把自创无形资产的研究与开发阶段进行了严格地区分。国际会计准则认为，研究是“为预期获得新的科学知识和认识而进行的具有创造性和有计划的调查”，未来能否实现经济效益具有不确定性。所以，发生期间的这些支出被确认为属于费用。国际会计准则认为，开发是“在开始商业性生产或使用前，把研究成果或其他知识应用于新的或具有实质性改进的材料、装置、产品、工序、系统或服务的计划或设计”，只有在符合一定条件下，开发费用才能确认为是资产，否则只能确认为是费用，最初已经确认为费用的开发费用，也不应该在其后的期间确认为资产。这一方面的国际会计准则，对于我国自创无形资产的会计处理，具有十分重要的参考意义的。

1.企业自创无形资产的入账价值应该尽量接近其实际成本。（1）开发费用发生时：借：长期待摊费用——研究开发费用；贷：材料（资产类账户）（将发生的研究开发费用作为企业的一项递延资产，以备开发成功时转作“无形资产”）。（2）期末计提“研究开发费用准备”，以降低不成功所带来的风险（累计到一定限额可停止计提）。借：管理费用；贷：研究开发费用准备。（3）如果研究开发成功，则将累计相关的研究开发费用结转为无形资产。借：无形资产、研究开发费用准备；贷：长期待摊费用——研究开发费用。（4）如果研究开发失败，则用“研究开发费用准备”抵减相关的“长期待摊费用”。借：管理费用、研究开发费用准备；贷：长期待摊费用——研究开发费用。这样既可以使企业无形资产的入账价值尽可能地与其研究开发费用相符，又在一定程度上考虑到了研究开发不成功所带来的风险。

2.自创无形资产的账面价值与其实际价值尽量做到相符。把与无形资产研究开发过程中的所有成本费用，全部计入了开发成功的无形资产的价值，这个无形资产账面价值也不一定等于其实际价值，我国的会计准则中，虽然对于无形资产的账面价值低于其实际价值的情况，可以计提“无形资产减值准备”来反映，但这样处理已经不能满足现实需要。因此，企业可以将“无形资产减值准备”账户改为“无形资产价值差异”，用以反映无形资产实际价值与账面价值的差异。当无形资产的实际价值低于其账面价值时，该账户的功能和处理方法与“无形资产减值准备”相同。这样一来，避免了企业利用无形资产的增值或减值来调节利润，从而真实地反映了企业的财务状况。

当然，鉴于自创无形资产成本和收益的原则及其特点，考虑到本企业的利益，通常情况下，自创无形资产披露也不能十分详尽。否则，详尽的披露很有可能给众多竞争对手提供更多的信息，从而损失本企业的利益。所以，在实际操作中，我们要时刻掌握适度的原则。同时，要根据自创无形资产的不确定性，我们在企业自创无形资产的会计处理中，要在遵守国家有关法规的前提下，进行大胆创新。