浅议负商誉的会计处理方法

韩学荣

负商誉与外购商誉的确认方式有相似之处，即确认时间为企业并购日，确认金额为购买价格低于被收购企业可辨认净资产公允价值的差额，确认依据为购买业务中支付现金或现金等价物的合法证据。但负商誉与外购商誉的具体会计处理方法存在较大的差别，对应于对负商誉性质的三种不同认识，实务上对负商誉也有三种不同的会计处理方法。

一、将负商誉确认为一项负债或递延贷项

第一种方法是将负商誉确认为一项负债或递延贷项，并在以后确定的期限内摊销计入各期损益。在这种方法下，对购进资产的价值不做任何调整，将被购并企业净资产的公允价值高于支付款项的金额计入“递延贷项-负商誉”科目（或其他负债科目），在以后各期分摊进入“营业外收入”科目，调增各期利润，未摊销完的负商誉则列示于资产负债表的长期负债项下。这种处理方法将负商誉视为企业日后获取较低利润的事前补偿，强调了负商誉与正商誉会计处理的一致性，会计处理程序也较为简单，是国际上通行的做法之一。我国目前也是对负商誉也是采用这种会计处理方法，我国《企业会计准则-企业合并（征求意见稿）》规定，负商誉应确认为递延收益，并在五年内均额摊销计入各期损益。

例1：A企业以1500000元的价格收购B企业。经评估，B企业全部可确认的净资产公允价值为1600000元。其中各项可确认净资产的账面价值和公允价值如下所示：

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1.两企业合并之日会计处理为：

借：存货 200000

长期投资 300000

固定资产 1000000

无形资产 100000

贷：银行存款 1500000

递延贷项——商誉100000

2.合并日后，负商誉的摊销。假设A企业分5年，按直线法摊销，则每年会计处理如下：

借：递延贷项——负商誉20000

贷：营业外收入 20000但是，采用这种会计处理方法，必将虚增企业各期利润（如上例，每年增加20000元），这一方面容易导致会计信息使用者产生盲目乐观情绪，不利于正确判断企业的经营状况；另一方面在没有实际现金流入企业的情况下，会增加企业的所得税税赋负担，违背了会计核算的相关性与稳健性原则。其次，将未摊销完的负商誉作为一项负债列示于资产负债表上的做法也有待商榷，负商誉并不需要企业将来付出资产或劳务来偿还，将负商誉作为长期负债进行披露，会对企业账面资本结构以及偿债能力造成不良影响。

二、将负商誉计入股东权益的“资本公积”或“留存收益”项目

这种方法认为负商誉是由企业并购活动所产生的资本交易，可以看作是被购并企业的出资溢价，故其差额不应当确认为损益，而应直接作为股东权益的调整项目。在以后期间，不在对其进行摊销处理，因此对企业的净利润不会产生影响。

例2：（数据如例1所示），合并日A企业的会计处理如下：

借：存货 200000

长期投资 300000

固定资产 1000000

无形资产 100000

贷：银行存款 1500000

资本公积（或留存收益） 100000

这种会计处理方法的支持者认为，负商誉是购买企业自创商誉的一种转化，是被收购企业为了购买与收购企业相同的超额盈利能力而付出的成本，所以负商誉应于企业原有的自创商誉一起核算，不做单独处理，其实质是把负商誉视为被收购企业股东向购买企业的财产捐赠。但是由于目前企业普遍不确认自创商誉，因此负商誉与自创商誉的“合并处理”只能是虚拟的，并没有实际的意义，而且把负商誉视为捐赠资产，也不符合负商誉产生的真正原因。这种方法主要是英联邦国家采用。

三、调减其他非货币性资产的公允价值

首先按比例调减被并购企业各种可辨认的非流动资产（有价证券除外）的公允价值，在非流动性资产的公允价值减至为零后，若负商誉仍有余额，则再按照第一种方法处理，将其余额作为递延收益，在规定的期限内平均摊销。应注意的是，在调减非流动性资产的公允价值时，应先按比例调减固定资产和无形资产等长期资产项目的价值，在调减长期资产项目价值后，如可消除负商誉，就不再调减存货项目，否则，应继续调减存货等其他资产项目。

采用这种处理方法的理由是：第一，非流动性资产的公允价值一般不如流动性资产的公允价值可靠，出现负商誉可能是对非货币性资产的价值高估引起的，这种处理方法使购买企业资产的总价值降低，体现了会计上的稳健性原则。第二，虽然相对于另两种方法，该方法下非流动性资产的总价值会变小，在以后的会计期间由资产折旧、摊销计入费用的金额也会变少，企业各期的收益会相应增加，但于第一种会计处理方法不同，这种增加是有客观依据的，不会盲目加大企业的所得税负担。例3：（数据如例1所示）：合并日A企业的会计处理如下：

1.首先计算非流动性资产的公允价值的减少数：

固定资产分摊：100000（/1000000+100000）×1000000=90909.1元

无形资产分：100000（/1000000+100000）×10000=9090.9元

2.A企业的会计处理如下：

借：存货 200000

长期投资 300000

固定资产 909090.9

无形资产 90909.1

贷：银行存款 1500000

合并日后企业会因资产折旧、摊销或结转费用的减少而使各期收益增多。但这种方法下，并购企业购买的非货币性资产的账面价值会低于公允价值，进而导致企业的资产和负债总额都较低，容易引起会计信息使用者对企业财务状况的误解。

四、我国负商誉会计处理方法选择的反思

我国《企业会计准则—无形资产》列举了负商誉的两种处理方法：（1）把负商誉等比例分摊，直接冲抵非流动性资产的公允价值（作为长期投资的有价证券除外）；（2）直接作为递延项目（贷项），在一定期间内（五年内）将其转为各期利润。并特别指出，为简便起见，应使用后一种方法。我国负商誉会计处理方法的主要问题是负商誉的摊销期规定过短，会导致不良的企业合并行为出现。