新会计准则视角下的会计职业判断研究——基于2007年—2009年上市公司年报的分析

高嘉会 宋丹阳

（1.东北财经大学，大连 116023；2.西城区国家税务局，北京 100044）

随着市场经济的逐步建立和社会经济的不断发展，会计环境变得日益复杂和多变，经济事项变化繁多，不确定性大大增加，这就要求会计职业判断的空间不断增大。在这种大的经济环境下，原有的规则导向制的企业会计制度显然不能满足经济发展的要求。财政部于2006年颁布了《企业会计准则》，完成了我国会计标准从规则导向制向原则导向制的转变。在新准则执行的这三年，我国的会计职业判断问题，引发了较多的关注。本文通过对我国企业的职业判断相关问题的研究，来揭示我国企业对原则导向制的准则的执行状况，借以窥视我国企业的财务报告质量问题。

一、我国会计职业判断的现状描述

《企业会计准则》颁布至今已有三年的实施时间，这段时间里，财会人员遇到了前所未有的挑战，工作中有大量的经济事项需要做出会计职业判断。目前，我国财会人员工作中存在的职业判断问题主要概括为以下几点：

（一）会计政策选择权利用不足

《企业会计准则》延续了以前的经验做法，保留了许多会计处理方法，在会计政策上留给企业很大的自主选择空间，需要财会人员根据企业的自身状况、资产情况和行业规则等考虑因素做出职业判断，从众多选择中确定一个最为合理的会计政策。但是尽管可供选择的会计政策是较为丰富的，企业并没有充分利用，上市公司对会计政策选择权的利用率偏低。

1.投资性房地产的后续计量方法的选择。2006年颁布的《企业会计准则》首次引入了投资性房地产的会计处理，指出对于投资性房地产的后续计量方法可以从成本模式和公允价值模式中选择，当投资性房地产所在市场满足一定条件后便可以采用公允价值模式进行计量。自2007年开始，上市公司开始采用新准则，当年采用公允价值模式进行后续计量的一共有18家公司，占当年全部上市公司（1570家）的1.15%；2008年，这一数字增加到22家，占当年全部上市公司（1624家）的1.35%；在2009年，这一数字仍然没有大幅的上涨，分别是26家和1.47%。①数据来自据潮资讯网提供的上市公司年度报告。

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可以说，满足采用公允价值模式进行后续计量条件的上市公司有近千家，可是仅仅有十几家公司选择了这种方式，可能是出于审慎、稳健的考虑，符合谨慎性原则。如果说公允价值作为近年的新兴产物对人们还都比较陌生，可是在平稳运行了两年后的第三年，绝大多数企业仍然回避公允价值的计量模式，无论出自什么原因，都反映出我国企业对会计政策选择权的利用程度很低。

2.无形资产摊销方法的选择。从2007年开始，对于使用寿命不确定的无形资产可以不计提摊销，可是从上市公司2007年至2009年三年的准则执行的结果可以发现，很多上市公司没有将其作为一种可以选择的选项。相反，在2007年和2009年都发现了大量的公司仍然在实质上采取10年的摊销期限而不披露做出此估计的原因与证据。我们以在深圳证券交易所上市的公司为例，2007年仅有5家公司拥有使用寿命不确定的无形资产，2008年这样的公司仅增长了3家，总共仅8家，占所有深市公司的1.06%。2009年，在沪深两市，存在使用寿命不确定无形资产总共也仅仅24家公司，只占样本总数1774家的1.35%。

3.固定资产折旧方法的选择。在对固定资产折旧方法的选择上，超过90%的公司都采用了年限平均法进行固定资产折旧，而采用工作量法的公司凤毛麟角，更不用说采用加速折旧方法了。固定资产可以分为房屋建筑物、机器设备和运输设备。毫无疑问对于房屋建筑物，应该采用平均年限法进行折旧，但是对于机器设备和运输设备却应该分情况考虑。运输设备是比较典型的工作磨损型设备，对于此类设备比较合适的折旧方法应该是工作量法；机器设备应该分情况考虑，对于很多上市公司，他们是行业内的佼佼者，产品有着优越的性能，他们所使用的固定资产也是高精尖端的设备，那么这种设备一般都存在着更新速度快、淘汰迅速、需要维护等特点，对于这些机器设备，加速折旧的方法显然是更好的选择。由此可见，尽管会计准则为广大企业提供了多种折旧方法，可企业对会计政策的选择权却没有充分利用。

（二）会计估计判断失真

我国企业财会人员做出的会计职业判断中，会计估计失真也是一个比较明显的问题。很多财会人员没有从经济政治环境、行业规则及企业特定情况出发，更有甚者没有遵循会计准则的要求，做出了错误的会计估计判断，表现在以下几个方面：

1.无形资产使用年限的确定。2007年是上市公司第一次执行新会计准则，新会计准则对于无形资产的摊销取消了原来的一律按10年摊销的方法，而是要求综合考虑产品寿命周期、技术工艺情况、市场需求等等，对于无法合理估计使用寿命的无形资产可以不进行摊销。然而，在2007年很多企业实质上仍是按照旧准则执行的，按照10年摊销，只不过换了一种说法，即“预计使用年限为10年”，同时没有说明做出此判断的依据。可见，我国企业的财会人员并没有综合考虑无形资产的使用期限，而是出于简便仍然使用不被新准则认可的老方法。

2.坏账准备计提比例。2008年，国际金融危机复杂多变，国内经济急剧下滑，这给中国的实体经济带来前所未有的冲击。以在深市上市的公司来说，有90%的公司都在年报中披露了金融危机对本公司当年业绩的不利影响。2008年753家在深市上市的公司总共创造营业利润999.12亿元，同比2007年的1515.45亿元下降了28.08%，2008年深市公司创造净利润959.85亿元，较2007年的1324.64亿元下降了27.54%。社会普遍猜测如此大幅度的宏观跌幅是由金融危机给国内带来的不利影响所致。对企业的具体影响应该反映在销售额的大幅减少和应收款项的坏账比例增大。可是仅有21家深市公司调整了会计准备会计估计变更的，提高了应收款的坏账比例，仅占全部753家公司的2.79%。然而从公司在年报中对金融危机影响的披露来看，远远不止这21家受到了影响。可见，财会人员在确定会计估计时，并没有结合当前的经济形势和企业的自身状况。由此便知，一些针对会计估计的判断很难做到合理、可靠、相关。

3.固定资产安全生产费的计提比例。依照国家有关规定，企业可以提取安全生产费用和类似性质的各种费用，在所有者权益中的“盈余公积——专项储备”单独反映。根据财政部、安全生产监管总局的相关规定，计提安全生产费应以主营业务收入为计提基础，但是我们看到仍有公司在2008年计提的金额超出了规定的计提比例，对会计估计的判断违反了有关规定。

（三）会计政策变更与会计估计变更有失公允

由于会计信息具有影响利益分配的功能，因而通过会计估计变更与会计政策变更盈余管理进而影响会计信息的问题一直是资本市场关注的重点。因此，资本市场上也不乏管理层通过政策与估计变更来达到不可告人目的的情况。许多亏损上市公司在首次出现亏损的年份，存在明显的非正常调减盈余的会计处理，在首次出现亏损前一年度和扭亏为盈年度又通过管理应计项目调增收益；更有企业利用自愿性会计政策变更进行巨额冲销。可见，管理层很看重会计政策变更与会计估计变更能够带来的“良好效果”，进而通过利用会计政策变更与会计估计变更来达到盈余管理甚至操纵利润的目的。援引深交所有关负责人的话语：“一些上市公司在会计实务中滥用会计变更的情形仍然十分严重。个别公司甚至滥用会计估计变更进行巨额冲销，在临近年度报告披露之际进行业绩大变脸，市场影响非常恶劣。”

二、我国会计职业判断的问题剖析

通过分析上述的我国会计职业判断的现状，得出了如下结论：我国会计职业判断的现状是不容乐观的，由于财会人员对职业判断的把握不到位，使得财务报表无法给报表使用者提供相关、可靠的高质量会计信息。究其原因可从以下方面论述：

（一）财会人员的综合素质不高

当今，在会计变得越来越重要的时候，我们对财会人员综合素质的要求也越来越高。现在的财会人员，不能只会做账，还要懂得经济、法律等方面的相关知识，要能够在错综复杂的经济事项中做出合理、正确的职业判断。可是，我国的财会人员显然没有跟上时代的步伐，表现在职业判断意识和判断能力两个方面。

我国财会人员的职业判断意识是长期以来逐渐形成的，而曾经的会计制度对财会人员职业判断意识的形成起了消极作用。原来的“会计制度”明确规定了各行业的会计科目，并对各科目的内涵及其包括的内容作了具体的解释，而且对会计政策、会计估计的选择和运用也作了详尽的限制性规定，我国的财会人员已经适应了简单、机械的工作模式，不善于运用职业判断去处理复杂和不确定性的经济事件，从而无法轻易地完成这种从机械到有机式思维方式的转换，无法短时间内养成会计职业判断的思维习惯。还是拿上面提到的例子来说明。2009年，仅有26家非金融类上市公司（仅占3.37%）存在投资性房地产，其余全部采用成本模式计量，而满足采用公允价值模式计量条件的企业远远不止这些。以2007年例，630家持有投资性房地产的上市公司分布于全国30个城市，其中仅广东、北京和上海三个拥有活跃房地产市场的城市就占据234家。由于我国会计准则对上市公司投资性房地产的后续计量并没有强制要求，而我国财会人员的职业判断意识又比较薄弱，习惯了长期以来使用的简便方法，虽然客观条件允许，但不愿更新思维方式，不愿改变过去墨守陈规的旧习。会计准则中的那些可供选择的会计政策也是依据各行各业的不同特色来制定和采用的，可是企业的会计人员却没有顾及到准则制定者的用心良苦，千篇一律、不假思索地采用了最为简单的会计政策，而置企业特点于不顾。那么为什么会出现会计政策选择权利用不足的现象呢？归根结底，这种现象的产生还是源于我国财会人员职业判断意识较弱。当财会人员做出职业判断的时候，往往出于简便、易于操作的角度，却很少考虑到如何做才能为广大报表使用者提供相关、可靠的信息，如何才能做出更为合理的判断。

会计职业判断对财会人员的能力要求与日俱增。随着经济的快速发展，企业经济业务的日趋复杂，企业对财会人员的要求也是越来越高，仅仅会“做账”的会计已经不能满足企业的发展。当今社会中，一个合格的会计要懂得法律，在面对未决诉讼时，能够判断诉讼的胜或败，能够估计败诉带来的损失；一个合格的会计应该懂得基本的估值技术，在企业合并时能够对被合并方的公允价值有个合理的估计；一个合格的会计应该对宏观经济有一定的嗅觉，可以预测企业在不同的整体经济环境之中所受的影响。当今资本市场对财会人员的要求越来越综合化、全面化，而我国财会人员的能力却远远没有达到要求。在一些上市公司的财务报表中，可以发现不少明显的会计处理方面的错误。例如某上市公司在2008年的年报中出现了以下问题：第一，会计处理有误。《企业会计准则》明确规定，对于未决诉讼，符合债务条件的应该确认为预计负债，可是该公司计提的预计负债全部在法院判决生效后，根据判决金额来确认，也就是确认预计负债的时点出现了严重的错误。第二，该公司根据债务重组取得的利得来冲销预计负债转回营业外支出。这样的会计处理和《企业会计准则》的要求是严重不符的。这些错误的发生源于财会人员对会计准则的理解不到位，或者说由于能力的有限没有能够做出正确的会计职业判断。

（二）会计职业判断成为管理层进行盈余管理的工具

《企业会计准则》的实施扩展了会计职业判断的弹性空间，各种会计处理方法选择自由度的扩大在一定程度上为企业利用会计职业判断进行盈余管理提供了空间。那么，管理层为什么要通过会计职业判断进行盈余管理呢？动机是多种多样的。首先，管理层盈余管理后的数字更有利于企业利益相关者实现财富的最大化。企业稳定的经营、优良的业绩有利于股价的稳定上涨、筹措资金以便扩大规模等等。为了保护广大股民的利益，我国相关法律法规对上市公司的经营和财务状况做出了非常严格的规定，但是为了保住上市公司稀缺的“壳”资源，公司治理层、管理层不惜盈余管理甚至利润操纵。国内有学者研究发现，上市公司预期每股收益小于但接近零时，以及预期净资产收益率小于但接近10%时，会有强烈的盈余管理的利益驱动，对利润进行操纵使得每股收益大于零，或使净资产收益率大于10%。另外，企业的经营成果作为管理层的考核指标，与管理层的个人利益密切相关。我国历来有“官出数字、数字出官”的说法，企业管理层希望能够通过利润操纵来完成当年的指标而获得奖金、期权等利益，另一方面在出现利润的超额增长时，又希望能够通过一些手段来进行利润平滑，以传递企业稳定发展的信号，也为下一年顺利“完成任务”做出铺垫。下面来分析一下，我国企业是如何通过会计职业判断来进行利润操纵的。

会计准则在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等17个具体会计准则中不同程度地采用了公允价值。而财务报表所提供的信息在提高了相关性的同时，却很难兼顾到可靠性。管理层通常通过这些需要运用到公允价值的地方进行盈余管理。债务重组、政府补助等非经常性损益、关联交易、资产重组都是管理层盈余管理的惯用手段。在2008年，深圳市场共有145家上市公司发生了债务重组业务，产生42.5亿元的收益；其中ST类公司有43家发生债务重组，产生收益37.6亿。我们看到，ST类公司是债务重组的主要受益者，产生的收益占深市的比例高达88.6%。

2008年，在深市的753家上市公司中，通过债务重组扭亏为盈的公司就有20家，而且绝大多数都是ST公司，债务重组已经成为公司进行盈余管理的手段之一了。

（三）外部监管力度不强

目前我国会计外部监管主体众多，但主体间缺乏分工合作，没有很好地发挥外部监管方面应有的作用，更没有形成监管合力。会计师事务所、审计署、税务局对各自监管的部分并没有一个明确的规定，导致了一些重复审计、重复监管，造成人力、财力的浪费，例如对于国有企业，每年都会有会计师事务所、税务局和审计署至少三家单位对其进行审计，而进行审计的领域也多有重复，这会给财会人员带来很大的工作量，而监管的多家单位也经常会因多重审计而减轻自己应负的责任，这样便造成了这样一种现象：一些会计领域重复审计，而剩下一些会计领域无人问津。国家财政部虽然被明确规定为会计的管理机构，但因缺乏足够的人力、物力，没有专门机构，没有独立的人员负责，而且监查的覆盖面不广，执法监查力量相对于普遍的会计违规现状显得过为薄弱。

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会计师事务所，作为对企业监督的主要社会团体，投资者信赖的审计部门，正在逐步发挥它的作用，但是与此同时暴露出的问题也使人担忧。由“2009年会计师事务所综合评价前百家信息”数据可以看到，当前年龄在40岁以下注册会计师所占全部比重大于67%，会计师事务所的人员构成年轻化已经成为一种趋势，年轻的审计师固然有精力有魄力，可是他们经验不足却在一定程度上难以胜任复杂的工作。会计师事务所存在的另外一个问题是独立性不能很好的保证，由于他们收入直接来源于客户，使客户满意成了会计师事务所的首要任务，在这样的前提下，会计师事务所很难做到公正、客观、独立。从来自上市公司的财务报告来看，2007年共有17家上市公司对长期资产进行了转回处理①财政部会计司：“关于我国上市公司2007年执行新会计准则情况的分析报告”。，在2008年仍有9家公司转回长期资产②财政部会计司：“关于我国上市公司2008年执行新会计准则情况的分析报告”。，对于这样错误的做法，会计师事务所并没有给予及时的纠正，也没有在审计报告中指出问题。

三、解决会计职业判断问题的对策建议

通过上面的分析，本文认为会计职业判断现存的问题主要体现在人员素质、管理层意图和外部监管等方面，下面分别将就这三个问题提出相应的解决对策。

（一）提高财会人员综合素质

当今社会对我国财会人员的知识结构提出更高的要求。会计人员素质的高低决定了其职业判断能力，进而决定了准则执行质量和效果。因此，我们必须加大教育投入，培养具有企业价值管理与创造理念的懂理论、会实务、职业道德高尚的人才。对财会人员的教育可以大致分为两个方面：以培养能力为目标的学校教育和以强化能力为导向的继续教育。

财会人员的专业知识是通过接受教育的方式获得的，其中学校正规教育，即学历教育，对财会人员专业知识结构的构建起着决定性的作用。大学是向社会输送人才最为主要的渠道之一，学生的知识、能力、道德水平很多是在这个阶段塑造成的，为了能向社会提供胜任的财会人员，大学教育应注重以下几个方面的发展。第一，建立素质型人才的培养模式。由于历史、社会等的原因，我国现行的教育体制为应试型教育，可是这样的教育体制培养出的人才并不能满足社会对人才的要求。而素质型培养模式注重对人才综合能力的培养，道德素养的修炼，使学生能够更好地融入社会，满足社会的要求。第二，高校的学科设置应该更为合理，在强化专业课的同时，扩大基础课的范围，提供广泛且实用的选修课。第三，高校应该注重学生的实践环节。社会各用人单位普遍反映了一个问题：学生掌握的知识不灵活，走到工作岗位后不能较快胜任工作。对此，高校应该提供给学生更多的校内实践环节，并尽可能地鼓励学生在社会上实践。现在，已经有部分先进的学校增加了会计实验课，模拟企业的会计经营过程，让学生体验实际工作的感觉，将所学理论知识与实践更好的结合。高校还应该鼓励学生到社会上去积极实践。每年的1月至4月都是各个会计师事务所最为忙碌的季节，他们也需要大量的助理人员，高校可以与这些会计师事务所合作，将学生推荐给用人单位，为学生提供具有针对性的指导等。

学生离开学校走向了社会，并不意味着学习生涯的结束。当今社会在一个知识爆炸的时代，在这样的大环境里，如果不继续学习就很难保证做一名称职的财会人员。在我国，2001年出台了《企业会计制度》，2006年又颁布了《企业会计准则》，而现在国际会计准则又更新了，为了进一步与国际会计准则趋同，中国的会计准则跟进的脚步也不会遥远。所以，会计准则如此高频率的变动意味着财会人员必将终身学习。财政部规定，高级和中级会计人员继续教育的时间每年累计不少于68小时，其中接受培训时间每年累计不少于20小时，自学时间每年累计不少于48小时。在这样的经济大背景下，仅仅几十小时的学习时间是远远不够的，何况在这几十小时内又有多少是在为了满足要求而为之呢？对于继续教育，我们应该使它的形式多样化，而不仅仅拘泥于黑板与课堂。我们可以请资深的专家（如企业财务总监、财政部的专家、高校的学者等等）为财会人员做讲座，可以举办财会人员沙龙，在轻松愉悦的环境下探讨学习，财会人员还可以报名网络课堂，让全国首屈一指的讲课名师指点迷津。

（二）强化公司内部监督

一个有效的公司治理结构能够提高会计职业判断的质量，从而提高财务报告提供的会计信息的质量。公司治理结构会影响整个公司的经营决策和经营行为，企业发生的多数行为都是与其存在密切关系的，会计政策选择行为也不例外。因此，公司应完善其治理结构，强化独立董事和审计委员会的监督作用。具体可以从以下几个方面入手：

第一，企业应提高管理者持股比例。当今的中国企业管理者持股比例较低，当企业盈利时，管理者却无法从自己辛勤的劳动成果中获得报酬。这就导致了委托代理双方的利益不一致，致使管理者很容易受到利益的驱动而做出追求立竿见影效果的短期决策，这样的决策通常不利于企业长期的发展。那么从根源上解决这个问题的方法便是最大程度地使委托代理双方的利益趋同——提高管理者持股比例。

第二，公司应保持并增加一定数量的专业知识经验丰富的并具有独立判断能力的独立董事。由于独立董事独立于股东不在公司内部任职，与公司或公司人员也没有经济的或家庭的密切关系，独立董事可以不受利益的局限而公平地对待全体股东、董事和经理人员，维护全体股东和整个社会的权益。现在很多企业在实质上大股东具有很强的控制力时，他们受到利益最大化的驱动，做出的决定往往会导致小股东的权益受到侵害。独立董事能够一定程度上改善公司一股独大的股权结构，并约束大股东的不正当行为。独立董事这种结构更加稳定、高效、安全，从而为企业带来更好的经营效益。

第三，建立健全董事会下属的审计委员会。我国的审计委员会通常存在独立性差、职责范围不明确等诸多问题，为了使审计委员会能够更好地发挥作用，首先可以从立法的角度完善，在相关经济法律中明确审计委员会的独立性、职责、权利与义务，从法律的角度承认并明确审计委员会的权威，使审计委员会不再处于尴尬的境地，能够真正地独立起来。聘用具有较高专业素质的审计委员会成员也是解决问题的重要对策。审计委员会的职责包括提议聘请或更换外部审计机构，监督公司的内部审计制度及其实施，负责内部审计与外部审计之间的沟通，审核公司的财务信息及其披露以及审查公司的内部控制等。可以看出审计委员会的工作，上要对股东大会负责，下要监督内部审计和财会部门，对外还要与相关监管部门沟通。在这样一个专业性、协调性、管理性要求很高的职位，没有较高综合能力的人是很难胜任的。目前许多上市公司审计委员会成员缺少这方面的综合素质，缺乏工作的魄力和创新精神。所以在聘用审计委员会成员时，应注重财务实践经验、沟通协调能力、职业道德素养和责任感等因素。

（三）加大外部环境约束

作为能够对会计职业判断起到影响的因素之一，外部环境对会计职业判断的影响可以从以下方面来积极引导。

第一，发挥市场的作用——大力发展机构投资者和中介市场。市场这只看不见的手，从有了商品交换开始就一直发挥着他强大的作用，我们应该重视市场的力量，扬长避短，让他为我所用。市场带来的一个现象是信息不对称。身处局外的中小投资者与企业管理层所享有的信息是不对称的。由于中小投资者无法获得信息，加上他们并不具备处理信息的专业能力，使得中小投资者在证券市场上一直处于弱势的地位。这些都是导致管理层做出不当会计职业判断的原因。大力发展机构投资者和中介市场可以一定程度上解决这一问题。当中小投资者联合起来形成机构投资者时，他们便拥有了一定的规模和力量，可以借助这一力量获得信息，寻求股东大会的话语权。当信息变得更加透明时，机构投资者和中介机构这一社会力量便可以有效地监督管理层做出正确、合理的职业判断，由此提供更加可靠相关的财务信息供投资者做出决策。

第二，加大外部监管力度。外部监管体系应按照“行业自律、政府监督、法律规范”的思路，建立三位一体的监管体系，即“行业自律为基础、政府行政监管为主导、法律法规完善为准绳”。行业自律应大力提高职业人员的职业道德水平和专业胜任能力，研究和完善职业机构的组织形式和内部运行机制，构造行业发展的微观基础，强化行业制度建设和自律性监管体系，加强职业质量的监督检查，培育规范的审计服务市场。政府方面，作为主管会计工作的财政部门，可以利用行政管理的优势，对会计职业活动实施必要的行政监察监管，可以依法对社会各单位执行会计法律法规情况及会计信息质量进行不同形式的抽查或检查，有利于强化对会计人员行为的约束，保证会计信息的质量。我国应加强法制建设。对提供虚假会计信息或随意变更会计政策和会计估计的违规者，明确规定其应承担的法律责任和具体惩罚措施，提高违规者的违规成本，保证会计信息的有用性和真实可靠性。

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