股权激励中股份支付的企业所得税税前扣除问题之探讨

谢太阳

股权激励中股份支付的企业所得税税前扣除问题之探讨

谢太阳

厦门软件产业投资发展有限公司

为了吸引和留住高级管理人员及业务骨干，股权激励方案被越来越多的企业所采用。该文主要针对股权激励中股份支付所涉及的企业所得税税前扣除问题进行探讨，在分别对股权激励中以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付的会计处理进行解析的基础上，依据企业会计准则和企业所得税法的有关规定，对上述两种股份支付方式下的企业所得税税前扣除问题进行了探讨。

股权激励 股份支付 税前扣除

1 股份支付的概念

股份支付，就是“以股份为基础的支付”，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。

股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。

2 股权激励中股份支付的会计处理

财政部于2006年发布的《企业会计准则第11号—股份支付》（以下简称“股份支付准则”）对股份支付的会计处理作出了具体规定。其中对职工股份支付的确认上体现了与《企业会计准则第9号—职工薪酬》内在一致的确认原则：在职工提供服务的会计期间将股份支付计入成本费用，但计量基础则与其不同，股份支付是以权益工具的公允价值为计量基础。

2.1 以权益结算的股份支付的会计处理

在会计处理上，以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应当以授予职工权益工具的公允价值计量。

2.1.1授予日的会计处理

授予日是指股份支付协议获得批准的日期，即企业与职工（或其他方）双方就股份支付的协议条款和条件已达成一致，该协议获得股东大会或类似公司权利机构的批准。

授予后立即可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，应当在授予日按照权益工具的公允价值计入相关成本或费用，相应增加资本公积（其他资本公积）。

完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在授予日不做会计处理。

2.1.2在等待期内的每个资产负债表日

对于可行权条件为规定服务期间的股份支付，等待期为授予日至可行权日的期间。

对于可行权条件为规定业绩的股份支付，应当在授予日根据最可能的业绩结果预计等待期的长度。

在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积（其他资本公积）。

在等待期内的每个资产负债表日，后续信息表明可行权权益工具的数量与以前估计不同的，应当进行调整，并在可行权日调整至实际可行权的权益工具数量。

2.1.3可行权日

在可行权日应将原估计的可行权权益工具的数量调整至实际可行权的权益工具数量，并对累计已确认的相关成本或费用和资本公积（其他资本公积）进行调整。

2.1.4可行权日之后

企业在可行权日之后不再对已确认的相关成本或费用和所有者权益总额进行调整。

2.1.5实际行权日

在行权日，企业根据实际行权的权益工具数量，计算确定应转入实收资本或股本的金额，将其转入实收资本或股本、资本公积（资本溢价）。

若有未实际行权的，对已确认的这部分相关成本或费用和所有者权益总额不需要调整，即仍然留在“资本公积-其他资本公积”余额中。

2.2 以现金结算的股份支付的基本会计处理

在会计处理上，以现金结算的股份支付，应当按照企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的负债的公允价值计量。

授予后立即可行权的以现金结算的股份支付，应当在授予日以企业承担负债的公允价值计入相关成本或费用，相应增加负债（“应付职工薪酬-股份支付”）。

完成等待期内的服务或达到规定业绩条件以后才可行权的以现金结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值金额，将当期取得的服务计入成本或费用和相应的负债（“应付职工薪酬-股份支付”）。

在资产负债表日，后续信息表明企业当期承担债务的公允价值与以前估计不同的，应当进行调整，并在可行权日调整至实际可行权水平。

企业应当在相关负债结算前的每个资产负债表日以及结算日，对负债的公允价值重新计量，其变动计入当期损益（“公允价值变动损益”）。

3 股权激励中股份支付的企业所得税税前扣除问题

对于上市公司股权激励涉及的股份支付，是否可以在企业所得税前扣除、如何扣除？无论是以现金结算的股份支付还是以权益结算的股份支付，目前，《企业所得税法》及其配套法规均尚未直接明确规定。

但《国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函（2010）148号）明确：“根据企业所得税法精神，在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的，应按照企业所得税法规定计算。企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。”

而在会计处理上，对股权激励中股份支付的会计确认存在两种观点：费用观和利润分配观。新企业会计准则对股票期权的确认采用的是费用观的理论基础，即把股票期权确认为企业的一项费用。在企业所得税法规未明确规定的情况下，我们可以认为企业所得税的处理也采用费用观的理论基础。在此前提下，我们对企业的股份支付税前扣除问题作进一步的分析：

3.1 费用性质——属于工资、薪金支出

会计上，《企业会计准则第11号—股份支付》应用指南在关于股份支付的含义中明确指出：企业授予职工股权、认股权证等衍生工具或其他权益工具，对职工进行激励或补偿，以换取职工提供的服务，实质上是属于职工薪酬的组成部分。其中以权益结算的股份支付，表面上看似乎并未通过“应付职工薪酬”核算，但这只是会计处理上的一种简化而已，其核算结果与以现金结算的股份支付的核算结果都是一样的：即都确认了成本和费用，并相应确认增加了企业的资本（股份和资本公积金）。

税法上：

①根据实施条例第三十四条的规定，企业发生的合理的工资、薪金支出，准予扣除。所称工资、薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。

②从个人所得税法规对个人获得的股权激励所得也是认定为“工资、薪金”所得。

因此，无论在会计上还是在税法上，对股权激励中的股份支付的认定都是属于企业的工资、薪金支出。

3.2 以现金结算的股份支付税前扣除相关问题

《国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函（2010）148号）明确：“根据企业所得税法精神，在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的，应按照企业所得税法规定计算。企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。”据此，企业本应每年按照企业财务、会计确认的金额直接在确认当年扣除。

笔者认为：以现金结算的股份支付在实际行权前，会计上虽然确认了人工成本，但并未实际支付，在具体金额上也还具有不确定性，此时根据企业所得税法及其实施条例还不能在企业所得税前扣除，而应在实际行权日所属年度作税前扣除，税前扣除金额为行权时企业实际支付的金额。另外，从股权激励所得个人所得税的纳税义务发生时间来看，一般也是实际行权日。因此，在实际行权前的每一个纳税年度，对会计上因股权激励的股份支付而确认的人工成本应全额调整增加当年应纳税所得额；在实际行权的年度，就实际发生的股份支付金额调整减少当年应纳税所得额。

3.3 以权益结算的股份支付税前扣除相关问题

3.3.1税前扣除时间

与以现金结算的股份支付一样，以权益结算的股份支付，也应在实际行权日所属年度作税前扣除。

3.3.2税前扣除金额

以权益结算的股份支付，因为最终不是以现金的形式支付，所以无法像以现金结算的股份支付一样能简单而直观地确定税前扣除金额。

会计上，对于权益结算的涉及职工的股份支付，按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积（其他资本公积），不确认其后续公允价值变动。即：从授予日开始直至实际行权日止，企业所确认的以权益结算的股份支付金额只与授予日权益工具的公允价值和估计可行权的权益工具数量有关，而与实际行权时该权益工具的市场公允价值没有任何关系。

而职员在计算这类所得的个人所得税时，所确认的“工资、薪金”个人所得税应纳税所得额与行权时该权益工具的市场公允价值通常是有直接关系的。从税收原理上来分析，在计算以权益结算的股份支付的企业所得税税前扣除金额时，也应根据行权日该权益工具的市场价格来计算确定。

在目前税法尚无据可依的情况下，笔者个人的意见是：先按在实际行权日会计上确认转入“股本”和“资本公积（资本溢价）”的“资本公积-其他资本公积”的金额（即实际行权日因激励对象行权而借记“资本公积-其他资本公积”的金额）来确定税前扣除金额，待税法明确后再作调整。按照此意见，在实际行权前的每一个纳税年度，对会计上因股权激励的股份支付而确认的人工成本应全额调整增加当年应纳税所得额；在实际行权的年度，就实际行权日因激励对象行权而借记“资本公积-其他资本公积”的金额调整减少当年应纳税所得额。

[1] 企业会计准则讲解2008.

[2] 《企业所得税法》及其实施条例.

[3] 国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知（国税函[2010]148号）