税制改革对所得税纳税筹划的影响

季松

近年来，国家进行了一系列的税制改革，从2008年起内外企所得税合并，正式实施新的企业所得税法；到2009年的流转税三税改革，2010年对外资企业开始征收城市维护建设税和教育费附加；再到2011年个人所得税提高免征额和改变税率及级次，企业面临着一个新的税制环境。尽管国家对两类所得税都进行了改革，减轻了征收的力度，但是企业及个人的所得税负担仍然比较重。据财政部发布的数据显示，2011年前三季度全国税收总收入完成71292.18亿元，同比增长27.4%。其中，企业所得税达14817.11亿元，增长35.8%，占税收总收入的比重为20.8%；个人所得税达4995.12亿元,增长34.4%，占税收总收入的比重为7.0%。[1]可见两类所得税的增长幅度都超过了税收总收入的增长幅度。面对通货膨胀和税负高企的现实，企业应规避风险，积极探寻在新税制环境下进行两类所得税纳税筹划的方法，为企业和职工谋取合法利益和不断提高经济效益。

一、纳税筹划概念的辨析

纳税筹划，是纳税人依据所涉及的税境，在遵守税法、尊重税法的前提下,以规避涉税风险，控制或减轻税负,有利于实现企业财务目标的谋划、对策与安排。[2]361对于纳税筹划的概念，专家学者有着不同的观点，有的称为税收筹划，有的称为税务筹划。若称为税收筹划，从税收征纳关系来看，更多的是站在国家这个征税主体来谈筹划问题；若称为税务筹划，对于其中的“税务”活动，可以指国家税务机关等征收机关发生的税务活动，也可以指与国家征税机关相对的纳税主体即纳税人所发生的相关事项，这两者的涉税活动有些是共同的，但更多的是在各自业务范围、具体内容上的不同，这与人们力图从纳税人角度探讨的筹划问题有一定距离，因此称为纳税筹划显得更为贴切一些。

二、企业所得税的纳税筹划

企业所得税的筹划主要体现在合法合理地降低成本费用的扣除额和充分运用税收优惠政策等方面。

（一）成本费用的筹划

1.工资薪酬和职工福利费的筹划

新企业所得税法规定，职工合理的工资薪金在税前可以据实扣除，由此计算的职工福利费、工会经费和职工教育经费税前扣除限额也有所提高。据此，企业应尽可能地提高职工薪酬水平,调动职工生产积极性，同时又可收到较好的抵税效果。但是职工工资薪金需要交个人所得税，职工薪酬的提高，意味着职工个人负担的个人所得税也会增多，这样又会有一些负面效应。企业应综合筹划职工薪酬、福利增加的幅度、比例，以及由此节约的企业所得税和增加的个人所得税，找到一个比较好的平衡点，实现企业和职工收益的最佳增长。

2.业务招待费的筹划

新税法规定与生产经营活动有关的业务招待费税前扣除标准为发生额的60%,但最高不得超过当年销售收入的5‰。通过计算可以发现，能起到抵税作用的业务招待费占年销售收入的临界比率为8.33‰。[3]当低于该比例时，表明企业可以在税前扣除的业务招待费额度不够，抵税作用没有得到有效发挥；高于这个比例，则超过比例的招待费，需要企业自己承担所得税款。因此企业将该比例控制在临界比率内是最佳选择，这时业务招待费的抵税作用发挥得最充分。

3.广告费和业务宣传费的筹划

税法规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售收入15%的部分准予扣除；超过部分，准予结转以后纳税年度扣除。化妆品、医药和饮料制造企业规定的比例为30%，采取特许经营模式的饮料制造企业发生的不超过当年销售收入30%的广告费和业务宣传费支出可以在本企业扣除，也可以将其中的部分或全部归集至饮料品牌持有方或管理方，由饮料品牌持有方或管理方作为销售费用据实在企业所得税前扣除。但烟草企业的广告费和业务宣传费支出不得税前扣除。[4]336因此除烟草企业以外的其他纳税企业应预计当年的销售态势，用足用好税前扣除额度。对于常年来广告费和业务宣传费发生额度比较高的企业，还可以通过设立独立的销售机构，企业先将产品销售给销售机构，再由销售机构对外销售，从而增加一次营业收入，同时增加一次扣除广告费和业务招待费的机会。[5]

4.利息费用的筹划

企业采用负债融资的方式，利息费用可以税前扣除，而采用权益融资的方式，股利需要税后支付，因此利息费用有明显的抵税作用，企业可以利用负债筹资来合理节税。但税法同时规定非金融企业从非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额部分可据实扣除，超过部分不许扣除；企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。[4]335因此企业应熟悉税法条款，考虑其承受能力，合理确定负债筹资的规模，有效发挥利息费用抵税的作用。

5.存货成本核算方法的筹划

目前所得税法允许的存货成本的计算方法主要有先进先出法、加权平均法、个别计价法，不同的成本计算方法所导致的纳税效果是不同的。税法允许居民企业选择其中一种方法，一经确定，不得随意变更，如确需变更，应在下年度开始前报主管税务机关批准。企业应根据所处的经济环境及自身情况，提前预计各种计价方法对企业纳税的影响，选择最有利于降低纳税负担的计价方法。[6]在遵守会计准则和税法规定的前提下，对于采用按月和按年预缴企业所得税的企业，通货膨胀期适宜采用加权平均法核算存货成本，而在税收优惠期间、亏损年份宜采用先进先出法核算，以达到合理降低税额的目的。

6.固定资产折旧的筹划

固定资产折旧常被认为能起到“税收挡板”的作用。在计提折旧年限方面，税法只规定了各类固定资产的最低折旧年限，这就为企业的纳税筹划提供了空间。在企业设立初期、享受减免税优惠政策期间，应尽量延长固定资产折旧年限；在盈利年度、通货膨胀时期则宜选用最低折旧年限予以折旧。从折旧方法上来说，企业所得税法规定的固定资产折旧方法主要是直线法，但在税收优惠条款中规定企业的固定资产由于技术进步等因素，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限，但最低折旧年限不得低于规定折旧年限的60%；或者采取双倍余额递减法、年数总和法的加速折旧方法。符合条件的企业应充分运用税法规定，在盈利年份、通胀时期采用加速折旧的方法，前期多提折旧，充分发挥折旧抵税的效能，同时获得税款的货币时间价值；而在企业的创办初期、享受税收减免优惠的年份或亏损年度采用直线法，以避免由于加速折旧导致其抵税作用的丧失。[7]

7.租赁设备的筹划

在企业资金不是很充裕的情况下，如果想提高企业的生产能力，不论是采用经营租赁还是融资租赁，都不失为一种较好的选择。因为租赁一方面可以解决企业资金的不足，另一方面又可以满足扩大生产的需要，还能通过在当期扣除经营租赁的租赁费或在租赁期间平均摊销融资租赁的租赁费来获得抵税的良好效果。

8.公益性捐赠的筹划

新所得税法允许在不超过年度利润总额的12%部分税前扣除公益性的捐赠。企业应很好地运用这一税收政策，每年在税法规定的范围内通过公益性社会团体开展一些捐赠活动，一方面扶弱济贫，弘扬慈善精神，另一方面还可以收到比较好的税务效果。

（二）利用税收优惠进行筹划

1.节能节水、环境保护项目的筹划

鼓励企业节能节水和环境保护在新企业所得税法中体现得比较明显，主要表现在两个方面。第一，新税法规定企业环境保护、节能节水项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第1年至第3年免征企业所得税，第4年至第6年减半征收企业所得税。[4]376第二，企业购置并实际使用目录规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。[4]383因此，纳税企业应响应国家的税收政策，积极开展节能节水、环境保护活动，既有利于国家和社会，又能获得相应的税收优惠。

2.技术开发与转让的筹划

技术开发与技术转让一直为国家所鼓励和提倡。在企业所得税法里，与技术开发与转让有关的优惠政策主要表现在三个方面：一是规定居民企业转让技术所有权所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。二是规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。三是规定对国家需要重点扶持的高新技术企业减按15%的税率征收企业所得税。[4]379纳税企业应将资金主要用在自身技术的研究与开发上，而不是向外购买技术，这样既增强了创新能力，又可以获得税收支持。对于企业发生的技术转让，如果一次转让收入过高，可以筹划分两次甚至多次转让，保持每次转让收入在500万元以下，从而充分享受税收优惠政策。[5]以技术开发为主的企业，还可以加大创新力度，力争成为高新技术企业，即可享受15%的低税率。

3.其他优惠项目的筹划

在新企业所得税法中，对于纳税企业从事农林牧渔业项目、国家重点扶持的基础设施项目、投资创办创业投资企业、安置残疾人员就业、综合利用资源等都有相应的税收优惠政策，企业应该认真学习、理解和研究这些税收政策，从长远规划，尽量使自己能从中受益。

（三）债券投资的筹划

按税法规定，购买国债的利息是免税的，企业可以充分运用这一免税规定进行稳健投资。而当企业用折溢价购买其他债券时，应合理运用会计核算方法进行节税。目前长期债券投资的折溢价会计核算方法主要有直线法和实际利率法两种。在折价购入债券的情况下，企业宜采用实际利率法的摊销方式，使前期的投资收益相对于运用直线法要小；在溢价投资的情况下，则宜采用直线摊销的方法，以起到递延纳税的作用。

（四）选用税款预缴的方式筹划

企业所得税采用按月或按季预缴，年终汇算清缴的方法。当企业盈利状况比较好，预计利润比上年高，可采取按上年数预缴的方式，降低预缴的税额，获得税款的时间价值，相反若预计利润有所下降，则宜选用按当期数计算预缴所得税的方法。

三、个人所得税的纳税筹划

2011年9月我国开始施行新修订的个人所得税法。修订后的个人所得税法变化主要体现在：工资薪金所得的免征额由2000元提高到3500元，税率由5%—45%的9档调整为3%—45%的7档；对于个体工商户生产经营所得和对企事业单位的承包承租经营所得的扣除标准及税率也作了相应调整。目前，个人所得税在我国采用的是分类征收的模式，共有11个税目。其中，工资薪金所得、劳动报酬所得等是个人所得的主要来源。由于工资薪金所得、劳动报酬所得涉众面广，又采取的是由支付个人所得的单位代扣代缴的方式，因此每个企业都会涉及为职工发放工资并代扣代缴个人所得税的问题。为了给职工谋取合法利益，调动其工作积极性，最终为企业创造更多的价值，个人所得税的筹划应成为企业纳税筹划的一项重要内容。

1.将工资薪金转化为福利的筹划

职工工资薪金筹划的要点是减少职工工资薪金的货币性收入，降低应纳税所得额。企业可以将职工薪酬的一部分，以为职工提供非货币性服务的方式转化为福利，比如，为职工提供早中晚餐、班车、住房、培训、旅游、报销通信费等。[8]223只要福利费的开支在合理的比例和范围内，国家政策是允许的，而且还可以得到抵减企业所得税的好处，一举两得，职工和企业都能从中受益。

2.运用税率临界点进行筹划

个人所得税法中工资薪金所得、个体工商户生产经营所得和对企事业单位承包承租经营所得采用的是累进税率，劳动报酬所得采用的是加成征收的方法，最终效果也相当于适用了累进税率。累进税率的一个重要特点是，税基越小，适用的税率越低，税收负担越轻；税基越大，适用的税率越高，税负越重。对于按月计征的职工工资薪金所得，应尽量使各月保持平均，以免收入过高的月份税负过大。对于按年征收的个体工商户生产经营所得和对企事业单位承包承租经营所得，当应纳税所得额接近税率临界点时，要尽量加大开支，或推迟收入，使得应纳税所得额保持在临界税率的下级级距范围内，从而适用较低级别的税率，减少税款支出。

3.发放奖金的筹划

个人所得税法规定年终发放的全年一次性奖金单独按一个月的工资薪金计税，用该一次性奖金扣除当月工资薪金没有扣除完的费用扣除余额，及以此除以12个月之后的商数确定适用的税率及相应的速算扣除数来计税，但这种计税方法全年只允许使用一次。职工取得的除该年终奖以外的其他各种名目的奖金，如半年奖、季度奖、加班奖、先进奖、考勤奖，一律与当月工资、薪金收入合并，按税法规定缴纳个人所得税。因此，对于奖金发放的筹划可分为两类：年终发放的全年一次性奖金，在数量上应尽量使其除以12后的商数保持在临界点税率对应的下级级距范围之内；对于以其他形式发放的奖金在时间上应尽量安排在各月平均发放，以免适用较高的税率承担本可节约的税款。[9]

四、纳税筹划要考虑筹划风险

企业要节税，国家要征税，在税收征纳关系上，企业与国家是相对对立的两个方面。企业税收利益的获得，在某种程度上，就是国家税收利益的丧失。对税法变化了解不及时，稍不经意，企业的纳税筹划就可能演变成偷税、漏税、逃税等违法行为。因此，企业的纳税筹划一定要在合法、守法的前提下进行，违反了税收法规的规定，纳税人不但不能节约税款，降低税负，获得资金的时间价值，反而会受到国家相关法律法规的制裁，轻者交纳罚款、罚金，重者对相关责任者给予警告、处分甚至判刑入狱。特别是近年来国家加大了反避税的力度并在相关法规中有所体现，如企业所得税中规定对于存在滥用税收优惠、滥用税收协定、滥用公司组织形式等避税安排的企业，税务机关有权启动一般反避税调查并按照合理方法调整。因此，纳税筹划是一项高风险的经济管理活动，企业一定要高度重视该项工作及其带来的风险，将该项工作作为一项专项工作，安排专门的部门和人员来进行。当前，我国正处于税制改革时期，税收政策变化比较大，企业有关人员一定要经常了解和不断学习国家的税收法律法规，只有知法了，才能守法合法，只有守法合法了，才能规避风险，进行有效地筹划，获得理想的筹划效果。

五、结语

纳税筹划是一项系统工程，具有合法性、前瞻性、筹划性、风险性的特征，是一种实践性和综合性很强的技术。很多纳税筹划方案都是特定经济环境下的产物，面对新一轮税制改革以及通货膨胀、物价普遍上涨、企业生产成本加大，税务负担较重的现状，企业除了期盼国家进一步加大税制改革力度外，自身也应积极地开展纳税筹划活动，寻求降低纳税成本的有效方法。在筹划活动中，纳税企业应站在战略的高度，深刻理解税法精神，顺应税法政策导向，随时关注财税法规的变化，与时俱进，事前规划，适时根据最新的税法条款合理安排运营活动，维护企业和职工的合法权益，多角度地设计和更新实效可行的筹划方案。针对企业所得税，主要从加大成本费用的扣除、充分享受税收优惠政策、选择税款缴纳方式等方面筹划；针对代扣代缴的个人所得税，主要从运用税率临界点、改变奖金发放的时间和额度的角度去筹划，并在筹划中注意具体问题具体分析，保持筹划方案的灵活性。企业应牢固树立风险意识，划分好违法与合法的界限，防范风险，规避风险，控制风险，化解风险，最终通过有效的筹划活动提高税务管理水平，获得延迟纳税的资金时间价值或降低纳税成本的成效，实现企业和职工财富的稳健增长。

[1]中国新闻网.前三季度全国税收达71292.18亿，同比增长27.4%[DB/OL].http://www.chinanews.com/cj/2011/10-21/3404094.shtml.

[2]盖地.税务会计与税务筹划[M].北京：中国人民大学出版社，2003.

[3]张芳梅,张红轶.企业所得税税务筹划[J].国际商务财会,2011，(2).

[4]中国注册会计师协会.税法[Z].北京：经济科学出版社，2010.

[5]王联凤.新企业所得税的纳税筹划[J].中国乡镇企业会计,2011，（3）.

[6]杨勇.新税法下企业所得税税务筹划[J].财会通讯,2009，（1）.

[7]王静娜.浅谈固定资产折旧方法对纳税筹划的影响[J].现代商业,2011，（6）.

[8]王素荣.税务会计与税收筹划[M].北京：机械工业出版社，2008.

[9]陈琼.2011新个税政策下工资薪金的纳税筹划[J].金融经济，2011，（6）.