社会责任会计目标、理论基础及方法研究——国外研究综述

韩俊华(安徽财经大学 商学院，安徽　蚌埠　233041)

2010年美国墨西哥湾漏油事件，造成巨大的东太平洋沿岸的生态灾难，油田所属公司现已赔付600多亿美元。日本福岛核泄漏，民族生存受到威胁，经济损失200多亿美元。台湾塑化剂毒食品风波，被污染产品948种，涉案企业279家，损失高达50多亿美元，男女生殖能力受到重大危害。今天，康菲公司渤海湾漏油事故，对渤海湾造成生态破坏，但康菲迟迟不愿处理、不愿道歉。众多企业社会责任事故说明企业社会责任感不强，出现事故不积极披露，导致公众存在严重信息不对称。其主要原因缺少“成本压力”，所以，加大社会责任会计的研究已迫在眉睫。本文通过述评国外社会责任会计的目标、理论基础和实证研究，以期中国学者加强对企业社会责任会计研究，给予政府更多规范企业社会责任的意见。

一、社会责任会计的概念：从利己主义到利益相关者理论

David Flinonce在1968年最先对社会责任会计进行研究，并提出社会责任会计的概念，指出社会责任会计是会计在经济学、政治学和社会学领域的应用，是传统会计同社会责任的有机结合。该定义的理论基础是利己主义及股东利益最大化理论。美国会计学教授Sylilc Mobley认为社会责任会计是整理、分析和衡量企业的经济活动对公共部门造成的经济后果和社会后果。指出社会责任会计应该对公共部门负责。美国会计学教授Ahmed Belkaoui认为，社会责任会计是测定和报告企业在经营活动中给社会带来的不利影响时，处理和防治这些消极因素并加以恢复和补偿的有关事宜。这一观点缺少社会责任会计是报告企业对社会的有利影响的内容，企业缺少主动性。日本会计学家番田嘉一郎认为，社会责任会计是把企业与社会之间的相互关系当做社会责任并以它为中心而展开的会计。其理论基础是利益相关者理论，认为企业社会责任会计的服务对象是社会相关利益人：股东、债权人、社区、政府、供货商、消费者和社会大众，企业的经营行为只有被社会认可，才可在经营中取胜，企业的目标是社会价值最大化，而非股东利益最大化。

综上所述，社会责任会计的范围已从公共部门延伸到全社会，职能也从整理、分析、衡量扩展到企业防止、处理和补偿不良后果上来，最终把企业与社会关系作为研究的重点。但上述社会责任会计的概念都太宽泛，本文认为社会责任会计是会计学的一个分支，它是运用会计学的基本原理和方法，采用多种计量属性和手段，对企业的社会责任会计及其履行情况的活动进行反映和监督，以便向有关利害关系人提供有用的社会责任信息,其目的是提高全民族的社会效益(阳秋林，2006)。

二、企业社会责任会计的目标：从决策有用观到受托责任观

会计目标是财务会计概念框架的起点和核心，是检验其他会计理论正确与否的根本。社会责任会计的研究从会计目标的研究展开。会计目标有两种观点：决策有用观和受托责任观。社会责任会计的目标是受托责任观，而不是决策有用观，并赋予受托责任观以新的含义。

(一)对决策有用观的批判

FASB(1978)指出会计的目标是“提供对投资和信贷决策有用的信息”。财务报告“应为现在和潜在的投资者，信贷人以及其他用户提供有用的信息，以便作出合理的投资、信贷和类似的决策”。IASC(1989)指出，会计目标是提供在经济决策中有助于一系列使用者关于企业财务状况、经营业绩和财务状况变动的信息。财务报告还反映企业管理当局对交付给它的资源的受托管理责任，为相应的决策服务。受托责任隶属于决策有用性。

Lehman(1995)反对决策有用观，指出，决策有用观以自由市场为基础，由市场去完成企业的道德责任，市场的不完善，常会导致企业损坏自己应有的社会责任。社会责任会计又是市场失灵的产物。Puxty和langhlin(1983)从传统会计理论方面来批驳决策有用观，传统会计理论具有福利性假设(如FASB认为通过最有效地使用稀缺资源来服务公众的利益。)，传统会计依靠市场的有效运作，促进社会福利，而现实世界中，会计信息的不完善，会导致资本市场失灵，这些会使企业行为对社会福利产生不利影响。Puxty和langhlin(1983)总结：“在复杂的真实世界里，决策有用性不是一个适合的会计目标”。

(二)受托责任观

Gray(2001)认为：公司社会责任会计目标应该是受托责任观。受托责任观是关于识别责任并将有关责任的信息提供给有权利获得信息的人们。Williams认为受托责任是一种交易引起的义务关系，其中一方需要向其他方说明其行为。

Gray(1992)将社会责任放在中心地位，指出社会责任具有社会性和民主性。认为企业和社会之间存在一个“社会契约”，企业使用社会资源、排放污染物、享受良好的经营环境，社会大众有权利获得企业经营中的社会责任信息，企业透明地提供内部事物是自己应尽的受托责任，公众对企业获知哪些信息拥有权利，应该以法律的形式确定下来。企业应该提供三方面的社会责任信息：一是投入数据，如在雇佣、投资和采购活动中的道德行为，耗用的自然及人力资源。二是过程数据，如事故率，职工工作环境、再教育及生产效率。三是产出数据，如污染排放，产品质量，对社会的贡献。受托责任还可以用非财务数据来反映。企业提供社会责任信息应采用规范会计理论的事项法，不加分析地提供社会责任及环境信息，由公众根据自己的特定需求整理、分析和评价，这样更符合受托责任参与式民主的观念。

(三)受托责任的道德观

Lehman(1995)认为Gray的深绿观不够彻底，是一种中间道路。指出在社会责任会计中应加入正义和道德内容。指出决策有用观缺少正义和公平并使用罗尔斯“基本物品”的概念，从正义论角度批评决策有用观。基本物品(如自由与权利、收入、机会与自尊、财富等)是对所有理性人都有用的物品，比其他物品更具有重要性，但它们不具有市场价值，于是决策有用观忽视这些基本物品信息。Iehman(1995)还从公平的角度批评决策有用观，指出决策有用观认为会计仅仅是传输数据，不单独提供受托责任信息。然而正义的观念在现实生活中是公众评价企业社会责任的内心标准，决定企业的生存，必须用会计语言表述，所以受托责任应是一个独立的概念，受托责任观具有合理的预期，不是决策有用观简单的数据技术性描述，企业必须解释使用社会资源的理由及结果，社会责任报告是满足受托责任的具体表现。

Lehman(1995)为受托责任观加入了道德因素，是社会责任会计研究中激进的一派。

三、社会责任会计的理论基础：从新古典经济学到政治经济学

社会责任会计的理论来源于福利经济学。福利经济学主要是研究企业行为如何增进社会整体福利，承担社会责任。社会责任会计理论基础研究，先后出现了合法性理论、相关利益者理论，最终回到了政治经济学理论。

(一) 新古典经济学理论

新古典经济学理论的代表人物弗里德曼(1970)认为，企业的社会责任就是增加利润，不必承担社会责任，因为利润越高，对社会的贡献越大。

新古典经济学理论认为，信息是有效的，资本市场也是自由有效的。企业按照股东利益最大化观念行事，通过市场的有效运作，实现资源的优化配置，把资源引向效益较高的投资项目，以实现经济利益的最大增长，进而实现社会经济福利的最大化。

Gray等(1995)认为传统会计的新古典经济理论不能成为社会责任会计的理论基础。首先，新古典经济理论回避社会责任会计是什么的命题。其次，资本市场是不完美的，市场失灵导致非民主化、不公平，从而产生社会责任问题。最后，新古典经济学去道德化、听命市场，倡导短期自利行为，违背公众的社会观念，是不能接受的。Gray(2002)认为，社会不公、环境污染、产品质量、高消耗等社会责任及环境问题，是新古典经济学依存的资本主义制度出了问题。

可见，新古典经济学与社会责任会计问题南辕北辙，不能成为社会责任会计的理论基础。现实世界中，自利企业也常披露社会责任信息，这只是自利企业追求股东利益最大化的一种手段，而不是其履行社会责任义务的表现(Brown，2006)。

(二)合法性理论

Ramanathan(1976)最早在社会责任会计研究中提出合法性理论，合法性理论是指，社会责任会计的目标是(对公司行为具有决定性影响的)个人或组织的战略和实践要与广泛的社会认同相一致，与公司的合法性目标相一致，社会责任及环境信息披露是合法性管理的方式。

Lindblom(1994)也进行了社会责任会计合法性理论的研究。指出合法性理论要通过合法化的过程来实现，主要有以下几种战略：一是当公司的不良行为导致公众“合法性鸿沟”时，公司要披露其不良行为改变及弥补的信息，公司也可采用诱导性策略转移焦点，披露公司参与环境慈善活动及对社会捐助等信息；二是当公众的误解导致“合法性鸿沟”时，公司要尽力通过信息披露来改变公众的认识，而不是改变公司的实际行为；三是当公众对公司的期望过高或不正确时，公司要通过信息披露来改变其对公司行为不切实际的期望。

Lindblom的合法性理论考虑到了股东之外的相关利益者，但只是相关利益者管理，不关注相关利益者受托责任。他认为股东的利益高于相关利益者，只有出现股东和相关利益者双赢时，公司社会责任会计才有实现的必要。

(三)相关利益者理论

美国斯坦福大学研究组(1963)首次提出利益相关者理论，认为利益相关者是由影响公司经营活动或被公司经营活动所影响的人组成，包括股东、债权人、雇员、供应商、消费者、政府、相关社会组织等成员，他们利益平等，如果没有利益相关者的支持，企业将不能生存。企业追求的目标不是股东财富最大化，而是企业价值最大化，企业是利益相关者的一组契约(Jensen & Meckling，1976)。企业的基本模式是各利益相关者的长期合作，企业享有良好的社会资源，就必须承担起披露社会责任信息，解释受托责任的义务，以取得相关利益者的信赖，实现企业的可持续发展及企业价值最大化(Jonce & Wicks，1995)。

相关利益者理论与新古典经济学理论和合法性理论的优点：一是坚持相关利益者平等，企业披露社会责任信息是为了履行受托责任。二是认为企业从相关利益者获取资源，必须接受相关利益者监督，以防止资源乱用、浪费。

(四)政治经济学理论

Puty(1986)指出，相关利益者理论虽然注重企业的社会责任，但社会责任会计不仅仅是经济问题，也是政治问题。不同的社会制度，其不同阶层的权力、利益及福利诉求不同。在自利的资本主义国家，相关利益者理论主张的社会责任会计的受托责任很难履行，必须用政治经济学理论作为社会责任会计的理论基础。

会计学家A Thinker(1980)要求人们用政治经济学的观点解决会计问题，指出新古典经济学的边际主义存在逻辑缺陷，不能成为解释会计数据的理论，经济学家在经济领域的深入研究中，要加强社会和政治的研究。只有理解市场的组织结构，才能明白会计数据，会计的社会政治背景是经济分析的重要依据。会计理论基础应该是政治经济学。

Sherer & Cooper(1984)提出了政治经济会计学的概念，强调企业经营活动总是处在特定的制度和背景之下，具有改变不同人群收入、财富和权力分配的职能，而不仅是对历史数据的描述。

Puty & T Thinker首先提出了社会责任会计的政治经济学理论，认为社会责任会计是协调企业与社会关系的工具，企业的经营活动应该放在社会和制度的大环境考察。所以政治经济学理论更接近现实经济学世界，更容易被会计领域接受和理解。

四、社会责任会计信息披露方法：从问卷调查到大样本研究

外国的文献研究，社会责任会计信息披露方法共有四种：指数法、内容分析法、社会责任会计法和声誉法。

Monsen & Abbott(1979)最早提出了社会责任会计信息披露的指数法，他们对财富500强公司年度报告的社会责任信息披露内容进行研究，得到了SID指数，从此指数法成为研究社会责任会计信息披露的主要方法。Booth(1987)也认为在衡量社会责任会计信息披露研究中指数法是较为准确的方法。Singh. & Ahuja(1981)、Richardson(2001)、Haniffa & Cooker(2005)等都是用了指数法。指数法的假设是：企业社会责任信息披露数量越大涉及社会问题越多，则社会表现越好，信息质量越高。指数法的缺陷是不评价信息质量(Lundholm&Lang，1993)。

内容分析法是根据会计报告披露的社会责任信息的字数、句子数或页数，进行分析，评价企业社会责任信息披露的数量。Zeghal. & Ahmed(1990)，Cambell(2003)研究企业社会责任信息披露采用字数计量；而Joye Smith(2005)使用字数、句子数、页数计量企业社会责任信息披露数量。内容分析法的优点是可以进行大样本研究，会计信息分类能够主客观相结合。缺点是企业社会责任信息披露的小类确定具有主观性。

社会责任会计法是把企业的社会责任信息分为社会资产、社会负债、社会成本和社会收益四类，纳入企业会计系统中并对企业的社会责任信息计量、披露的方法。Epstein. & Donough(1976)采用该方法对美国ABT联合公司社会责任报告进行研究，Dierkes(1979)也采用这种方法对不同企业Stage公司社会责任报告进行研究，Mahapatra(1984)使用社会责任会计法研究五类企业污染支出与盈利能力和系统风险的相关性，社会责任会计法，对企业的社会责任活动无法进行市场检验(Ramanathan，1976)。在某些领域社会资产、社会负债、社会成本、社会收益无法计量(Benston，1982)。近年来，使用该方法计量社会责任信息披露的已经很少。

声誉法是发放问卷调查表，让被调查人给企业的每个指标打分，得出声誉分值，进行企业社会责任信息披露的评价。问卷应答者常不能掌握企业所从事的社会责任信息，使得得到的研究结果质量低，对同一个企业会得出不同的评分(Monsen&Abbott，1979)。所以声誉法研究者很少采用。

五、社会责任会计信息披露实证研究：从百家争鸣到与企业价值相关

Marlin & Bragdon(1972)、Haire & Bowman(1975)先后实证研究得出股东权益收益率与公司社会责任正相关。Heinze(1976)、Ginter(1977)同样证明每股收益同企业社会责任正相关，但采用以证券市场为基础的价值衡量法得出的结果却不一致。Moskowitz(1971)验证积极履行社会责任的公司股票价格上升，Vance(1975)的研究结果则相反。Buchholz & Alexander(1978)验证，企业社会责任表现和股票风险水平不相关。Monson & abbott(1979)实证得出公司社会责任对投资收益率没有影响。这些早期的企业社会责任履行与企业价值的关系实证研究没有得出一致结论。

美国学者Hesktee & Kotter(1992)实证得出，重视企业社会责任且企业文化好的公司财务反映较优。Porras & Collins(1994)实证得出，财务报告报送及时，注重企业可持续发展从长远看企业价值较大。Hamilton & Rao(1996)、Frootman(1997)实证得出，公司不合法、不承担社会责任的企业价值减小。Bethune(1998)实证得出，企业可以通过顾客满意度，而不是降低成本使企业扭亏为盈。Naney Miller & Besser(2001)对美国675家小企业报告进行研究得出，企业良好的社会责任表现会带来良好的经营效果。Keim & Hillman(2001)等运用大样本回归分析对企业社会责任及相关利益者对企业价值影响进行验证，总体而言两者正相关，且互为因果。Johnson(2003)实证得出积极的企业社会责任行为可增加企业利润，提高企业价值，消极，则产生负效应。Berman eral(2007)通过考察企业的社会责任网站得出产品质量和员工利益与企业财务表现相关，而环保、社区利益与企业价值及财务收益布局无关。

综上所述，社会责任实证研究近年得出一种趋势：企业社会责任对企业价值产生积极影响。把企业利益相关者概念与社会责任概念进行整合，在利益相关者概念的基础上进行社会责任与企业价值关系的实证研究似乎是科学和可行的。

六、结　语

社会责任会计运用多学科知识，增加了会计信息的使用范围，优化了企业的会计行为，扩展了会计理论研究的空间。具有以下三个特点：

首先，社会责任会计是对传统会计的反思。社会责任会计否定了传统会计的决策有用观和新古典经济学理论，因为社会责任会计的股东利益最大化理论是建立在当时社会生产力落后，物资匮乏，社会环境及自然环境都包容力极强的基础之上的。当资本主义经济进入买方市场以后，人们开始认识到企业形象、人力资源、社会形象对企业发展的重要性。企业行为必须与社会价值观念相一致，企业承担社会责任可以增加股东利益，出现了合法性理论。利益相关者理论是企业规模不断扩大的产物。这时企业的发展离不开平等利益相关人的支持，企业就是由这些平等利益相关者组成的共同体。但上述理论不能解决资本主义自由市场失灵给社会福利造成的破坏，必须用民主社会的新观念去思考社会责任会计以增加社会福利，可见会计具有变革社会的能力。

其次，在研究方法上，社会责任会计理论研究成果不多，导致各国会计准则很少涉及社会责任会计问题，这又引起社会责任会计信息披露缺乏“信息公允”及“标准公允”。实证会计理论研究又先天不足，很难且又没有公允的社会责任信息数据来直接验证学者们众说纷纭的假设。规范会计理论研究理所当然地成为社会责任会计研究方法的重点，以建立起一套成熟、完整的理论体系。罗伯逊指出社会责任会计的研究应该是规范会计理论研究，因为它反映了社会对企业的价值判断。A Thinker也呼吁应加大规范会计理论的研究。

最后，社会责任会计的研究内容具有开放性。社会责任会计的理论根源于福利经济学，融合了经济学、社会学、政治学、管理学、信息论等众多学科知识，丰富了社会责任会计理论。同时社会责任会计的内容也不断丰富，从单纯追求股东利益到相关利益者利益再到社会大众利益、全球利益。具体包括：环境问题(环境污染及恢复、社会资源浪费)，职工福利(工作环境、就业、健康及教育)，消费者利益(产品质量和服务)，公众福利(社区利益、慈善、捐赠、弱势群体帮助)，其他利益(债务安全、传统文化)，还包括今天的和谐社会及低碳经济。

这些特点对社会责任会计的研究甚至对整个会计研究都有启发。

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