浅析我国个人所得税改革中的问题及对策

陈 利 军，张 薇

（1.中国期货保证金监控中心，北京市 100033；2.北京银行总行风险管理总部，北京市 100033）

个人所得税1799年首创于英国，是对个人所得额征收的一种税。随着经济的发展，该税种的地位越来越高。我国现行个人所得税自1980年开征以来，收入增长异常迅速，1980年不足l7万元，1985年突破l亿元，1989年突破l0亿元，1995年突破100亿元，2000年达到660亿元，2010年达到4837.17亿元，成为我国所有税种中增长最快、最具潜力的税种。随着个税收入的不断增加，关于个税税负高低的讨论一直没有停止过，它的改革和走向关系到广大公众的切身利益，也受到极高的关注。而我国现阶段对个人所得税的征管状况并不理想。对工资薪金之外个人收入监控的困难、对偷税处罚的不力、部门协调工作的不够等，促成了个人所得税征管不力的现状。个人所得税征收不公的现象客观存在，若此问题得不到很好的解决，势必会在一定程度上导致财税收入减少、贫富差距扩大、社会安定受影响、经济发展受阻碍等不良现象的发生。因此，有关个人所得税的热点问题，值得我们思考。

一、我国个人所得税现状

税收的基本功能，一是筹集收入，二是调节分配。个人所得税作为与每个人息息相关的税收，是国家调节社会收入分配、促进社会公平的重要经济杠杆。目前，我国个人所得税执行的是分类制模式，将应纳税所得分为工资薪金所得，个体工商户生产经营所得，对企事业单位的承包经营、租赁经营所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许使用费所得，利息股息红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得，其他所得等11个类别，并设计了税负不同、形式各异、扣除有别的税率进行征收，例如对工资薪金所得实行九级超额累进税率制，设定的个税起征点为2000元（但自2011年9月1日起，个税起征点提高到了3500元），税率从5%到最高的45%；对个体工商户的生产经营所得和对企事业单位的承包经营、租赁经营设计了5%~35%的超额累进税率；对稿酬所得设计了税率为20%的比例税率，并按应纳税所得额减征30%；对劳务稿酬所得适用比例税率，税率为20%；对其他所得按照20%的比例税率征收。

2011年4月，国家税务总局颁布了《关于切实加强高收入者个人所得税征管的通知》（以下简称“50号文”）。[1]50号文是在个人所得税改革的大背景下发布的。《个人所得税法修正案（草案）》旨在减轻中低收入人群的税收负担并适当提高高收入人群和行业的个人所得税税负。

二、我国个人所得税存在的问题

随着我国经济体制改革的不断推进，市场经济的建立和不断完善，经济发展水平与综合国力的明显提高，现行个人所得税运行机制逐步显露出征收模式不科学、税制设计不合理、起征点不公平、征收管理不严密等缺陷。

1.分类课税模式有失公平与效率

从世界范围看，个人所得税有三种征收模式：分类征收模式、综合征收模式与混合征收模式。分类征收模式就是将各类所得分门别类地划分成若干种，对不同来源的所得采用不同的标准和方法进行征收。这种模式事实上是多个税种的简单集合，因而征收模式简便，易管，也能对不同性质的所得实行差别对待。但这种模式不能全面衡量纳税人真实的纳税能力，不能较好地体现量能负担的原则，不仅不同项目间税负不平衡，而且使所得来源多、综合收入高的纳税人可以不纳或少纳税，而使应税所得来源单一、综合收入少，但相对集中的人多纳税，容易促使纳税人通过改变所得项目名称、分解收入、多次扣除费用等方式来逃避税收。此外，采用该模式，一般项目只能采用比例税率，从而使个人所得税的调节作用存在明显的累退性。

综合征收模式就是汇集与综合全部所得，统一适用同一种超额累计税率表进行的征收方法。这种模式能较好地贯彻量能负担的原则，从横向和纵向上对税收负担进行公平分配，比较合理，因而为比较发达的国家广泛采用，但对个人申报和税务稽查水平要求较高，需要年终汇算清缴，必须以发达的信息网络和全面可靠的原始资料为条件，这无疑提高了征收成本。从我国目前的征管水平看，这种模式只能是我们长期奋斗的目标。

混合征收模式就是区分不同性质的所得，对一部分分类征收，对另一部分综合征收，即分类征收与综合征收相结合的征收模式。在这种模式中，如果综合分类范围的划分与结合搞得好，就能集中分类模式与综合模式两者的优点，弥补两者的缺陷，达到简便、易管、公平征收的目的。一般说来，较优的结合是：大综合，小分类，经常性、经营性所得综合，非经常性、非经营性所得分类；相同性质的所得综合，不同性质的所得分类；计算简便的综合，计算复杂的分类。很显然，现阶段，混合征收模式是我国个人所得税征收模式的必然选择。事实上，世界各国个人所得税征收模式的演变过程都反映出这样一个规律：分类征收模式只是与单一居民收入和低水平征管相适应的征收模式，随着社会经济发展与征管水平的提高，综合征收模式是个人所得税征收的最终要求，而混合征收模式是大多数国家个人所得税征收模式从分类征收走向综合征收的必然过渡。

2.税率设计不合理[2]

个人所得税是调节收入分配、促进公平的重要工具。个人所得税调节收入分配主要是通过累进税率进行的。累进税率下，随着个人收入的增加，个人所适用的边际税率不断提高，从而对低收入者按较低的税率征税（或免税），而对高收入者按较高的税率征税。在一定范围之内，累进税率幅度越大，个人所得税的再分配功能就越强，但超过一定限度，高的累进税率就极易带来一些负面的影响。超额累进税率最能体现量能负担的原则，在计征所得税时普遍采用。比如，一些老板，只给自己发2000元工资，其他的收入和消费，全部计入“企业成本”；再比如，高收入的演艺人员，通常签约后只签税后收入，是否纳税，如何缴税，全部由支付方搞定；还有部分高收入群体通过把经营活动转入地下来逃税，造成可征税部分越来越少，这些行为极大地损伤了社会的效率和公平。另一方面，高税率也会抑制人们进行劳动、投资等经济活动的积极性，损害效率，最终也不利于公平。我国目前的最高累进税率为45%，与世界其他国家相比也属于高税率。笔者建议，适当下调最高缴税比例，从45%下调至35%，同时加大税收监管力度，建立健全税务部门对个人所得信息的收集和交叉稽核系统以及银行对个人收支的结算系统，实现收入监控与数据处理的电子化；逐步建立个人收入档案与代扣代缴明细管理制度；建立个人财产登记和储蓄实名制度等，提高对高收入群体纳税监管的水平，让富人接受并愿意合法纳税。这样收上来的税反而会比过去多，同时也维护了税收的严肃性。

3.起征点

2009年6月，财政部公布的《我国个人所得税基本情况》显示，近年来工薪所得项目个税收入占个税总收入的比重达到了50%，降低工薪阶层、中低收入者个税负担成为社会各界最强烈的呼声。[3]一提到降低个税税负，大部分人的关注点仍然集中在起征点上调上。按照个人所得税“对净所得征税”的原则，在确定扣除额时，基本原则是保证居民的基本生活不受影响，即将居民基本生活费用在税前予以扣除。工薪费用扣除标准的确定需要综合考虑居民消费支出增长以及物价上涨等因素的影响。随着时间的推移，这个标准扣除额可以根据经济发展情况、居民消费支出、市场物价水平等的变化情况适时作出调整，但改革的重点不能只是一味地提高起征点，而是应该通过改革税制结构、降低税率等综合方式来降低税负，稳定纳税群体。

2011年6月30日，全国人大常委会表决通过《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》。法律规定，将个税起征点提高到3500元，修改后的个税法自2011年9月1日起施行。[4]一味要求提高个税起征点，不仅无助于低收入群体，反而有可能损害他们的利益。来自国家统计局的数字显示，截至2009年底，我国从业人口为7.8亿，其中只有6000万人缴纳个人所得税，约占从业人口的7.7%，其余92.3%的从业人口收入在2000元以下，免缴个人所得税。如果目前大幅提高个税起征点，从中受益最多的并不是中低收入者，而是高收入者。比如，将起征点提高至每月3500元，月薪为5000元的纳税人每月税负只能减少280元，而月薪为一万元的纳税人每月税负将减少480元。个人所得税是调节收入分配的主要税种，征收的收入主要用于补助弱势群体等，如果扣除额提高幅度过大，高收入者税负大量减少，将导致国家财政收入减少，国家对低收入群体的补贴及社保、教育、医疗等方面的支出也都会受到影响。因此，费用扣除标准提高后，困难群体和低收入者不仅不能得益，反而会成为利益受到影响的主要群体。

从另外一个角度来说，纳税是一种义务，也是一种权利。报税过程有助于帮助人们建立良好的依法纳税意识，同时也能使人们受到最实际的税法教育。公民纳完税，自然就会关心税收的用途，用得是好还是坏，预算收支是否透明等，公民的社会主人翁意识和纳税权利意识就会增强，如果不纳税，对社会责任的意识自然就会差一些。从这个角度分析，过度提高个税起征点，将从业人口大范围地排除在纳税人队伍之外并非什么好事。个税改革应考虑用较低的税率来涵盖中低收入群体，结合制定一些免税事项来帮助困难群体，从而实现税负公平。

4.征收管理

对个人所得税有效的征收管理既是其正确的目标功能定位、切合实际的征收模式选择、合理的税率设计的结果，也是真正实现其目标功能，充分发挥征收模式优势，正确贯彻税率所体现的负担政策的保证条件。因为我国现行个人所得税征收管理效率低下，致使个人所得税既对个人收入分配调节无力（有资料表明，我国个人所得税中有45%来自工薪所得，而真正的高收入群体却游离于征管之外），又导致了大量税收的流失（同一资料还表明，我国个人所得税实际征收的税款不足应征税款的1／2）。[5]究其原因，一是现行征管办法对个人收入的隐性化、非货币化、现金交易、私下交易束手无策，纳税人的真实收入难以掌握，扣缴制度无从落实；二是没有明确的自行申报制度，难以进行税源监控。

三、完善我国个人所得税制的对策

改革和完善个人所得税制，要结合我国当前实际，在现有“效率优先、兼顾公平”的原则下，充分发挥个人所得税在组织收入、公平分配、调节经济等方面的重要作用。

1.实行综合与分项相结合的税制模式[6]

目前，世界上普遍实行的是综合所得税制或混合所得税制。几乎没有一个国家实行纯粹的分类所得税制。分类所得课税模式在我国的实践表明，这种课税模式既缺乏弹性，又加大了征税成本，随着经济的发展与个人收入来源渠道的增多，这种课税模式必然会使税收征管变得更加困难和效率低下。但是，在我国目前的情况下，完全放弃分类所得课税模式也是不现实的，这可能会加剧税源失控与税收流失。因此，建议在未来个人所得税制的修改、制定中采用以综合所得课税为主、分类所得课税为辅的混合所得税模式。并且，个人纳税支付能力的高低只有经过较长一段时期才能全面反映出来，因此改革按月和按次征收的方法，以年度为课征期更符合量能纳税的原则。按照这种混合所得税模式，要对不同所得进行合理的分类。从应税所得上看，属于投资性的、没有费用扣除的应税项目，如利息、股息、红利所得、股票转让所得、偶然所得，宜实行分类所得征税；属于劳动报酬所得和费用扣除的应税项目，如工资薪金、劳务报酬、生产经营、承包承租、稿酬、特许权使用费、财产租赁、财产转让等项目，宜实行综合征收。实行混合所得税，既有利于解决征管中的税源流失问题，又利于实现税收政策的公平。

2.拓宽税基，降低税率

从效率观点看，税基的大小将直接影响个人获取各类所得的经济行为。税基过窄或存在大量税收优惠，必然会改变个人劳动和资本的相对价格，进而产生个人经济行为的替代效应。这一方面会改变劳动资源配置，扭曲资本流向；另一方面个人为实现这种转化需要付出代价，政府为防止这种转化同样需要付出代价，进而会增加经济制度运行的交易费用，降低制度效率。因此，广泛税基的建立才是个人所得税税基的理想状态。近年来，随着市场经济的不断发展，市场发育逐渐成熟，金融商品不断丰富，房屋、土地、科技也走向商品化，其结果是个人收入来源多元化。但现行的个人所得税制并没有将大部分资本所得和附加福利纳入征税范围，实物分配和权益所得游离于个人所得税调节之外，损失了相当多的税源，影响了税收的调节力度。在征税对象的划定上，应扩大个人所得税的征收范围，拓宽税基，如外籍个人从外商投资企业取得的股息、红利所得等也应对其进行征税。同时，对所得征税范围的列举方式应采取反列举法，即只列举不征税的项目，余下的全部征税。

在税率的设计上，应遵循有利于调节消费结构、促进公平的原则，宜采取超额累进税率，而不应采取比例税率，降低边际税率，缩小级别和累进级次，对同一税源的所得应适用相同的税率形式与级次，保持税负公平。对于综合征收的各类所得，税率档次一般在4~5档，最高税率在35%左右为宜。同时，为监控高收入者，可设立高收入者的最低平均税率机制，即收入超过某一数额的收入者，其纳税比例不得低于某个预计税率。[7]

3.建立科学的预扣预缴税款制

个人所得税预扣预缴制是世界各国已经成熟的征管经验。这种制度要求对综合所得必须分项按月或按季、按次预扣预缴，年终汇算清缴，预扣预缴一般应比实际缴纳的税款要多，以促使纳税人年终申报。为避免年终汇算清缴时退税面过大，对应税项目应采用不同的预扣预缴办法，如对工薪所得可按目前的征管方法按月预扣预缴，对经营所得以当期实际应缴税款数或上年实际数按月或按季预缴，劳务报酬所得和财产租赁所得以其收入总额按一定的预扣率按次预扣预缴。总之，应在堵塞偷逃漏洞的同时，尽可能简单易于操作。

4.推行双向申报制度

双向申报制度是关系到综合征收或混合征收成败的重要条件。所谓双向申报制度，是指个人所得税的纳税人和其扣缴义务人就同一笔所得的详细情况分别向税务机关申报的征管制度，其目的是在纳税人与扣缴义务人之间建立起交叉稽核体系，加强税源监控。这种方法为世界各国所采用。考虑到我国现有征管能力还不能承受所有的纳税人申报，应规定只有年收入达到一定标准的纳税人才必须申报，但所有扣缴义务人向个人支付的一切应税所得，不论是否达到纳税标准，都必须向主管税务机关申报，不仅申报应扣税额，还应申报与纳税人相关的其他主要资料信息。之所以这么规定，是因为这种交叉稽核制度的关键应在于支付者。

5.建立有效的稽核与处罚制度

为强有力地开展个人所得税稽查工作，一方面要充实相应数量的稽查人员，并提高稽查人员的业务素质；另一方面要用现代化手段装备税务稽查队伍，对偷逃税款的行为要严惩不贷。预扣预缴税款制的建立和双向申报制度的推行，同时也意味着纳税人和扣缴义务人责任义务的强化。要促使其真正履行责任和义务，就必须对其进行重点稽查，对少申报、不申报、少预扣、不预扣、少预缴、不预缴的行为进行严厉处罚。而重点稽查则以运用现代化手段，进行个人收入监控和数据处理的电脑化为前提，为此建立全国庞大的个人所得税数据处理网络正是其必然要求，这也正是完善个人所得税征收基础制度、实行混合征收的必然要求。

四、结束语

在新中国历史上第六次税制改革中，个人所得税制的改革是新税制改革的重点之一。为保持财政税收增长的可持续性，促使税收更为有效地发挥社会自动稳定器的功能，我们必须以这次税制改革为契机，制定出一套符合我国国情、适合市场经济需要的个人所得税体系，将完善个人所得税制作为完善税制的重点，加快研究，积极推进，真正发挥个人所得税在我国税收中的主体作用。

[1]关于切实加强高收入者个人所得税征管的通知（国税发[2011]50号）[DB/OL].http：//wenku.baidu.com/view/8334 bdd249649b6648d747b6.html，2011-04-15.

[2]元凤珍，王伟红.我国个人所得税存在的问题与对策[J].税务研究，2009（3）：53-54.

[3]财政部税政司.我国个人所得税基本情况[DB/OL].http：//www.mof.gov.cn/zhuantihuigu/zhongguocaizhengjiben qingkuang/gerensuodeshuizi/200906/t20090619_169579.html，2009-06-19.

[4]全国人民代表大会常务委员会关于修改《中华人民共和国个人所得税法》的决定（中华人民共和国主席令第四十八号）[DB/OL].http：//www.gov.cn/flfg/2011-07/01/content_1 897307.htm，2011-07-01.

[5]王雪娟.我国个人所得税征管问题研究[R]，2008：43-49.

[6]高培勇.个税改革：还是要加快向综合与分类结合制转轨[J].税务研究，2008（1）：30-33.

[7]武辉.我国个人所得税问题探析[J].税务研究，2007（10）：96.