现金股利的税会差异及纳税调整

程锦华

摘要：按照企业会计制度所确认的现金股利与根据企业所得税法规定所确认的现金股利不尽相同，在缴纳企业所得税时应对两者的差异做纳税调整。现金股利核算的复杂性容易导致对此纳税调整的失误，对其进行研究有助于纳税人进行正确的纳税调整。

关键词：企业会计制度；企业所得税法，现金股利；纳税调整

在企业所得税法与企业会计制度对现金股利进行核算的相关规定中存在诸多不同之处，使得其对会计利润与应纳税所得额的影响不尽相同，因此在计算企业所得税时需要视情况不同分别做纳税调整，一般应在企业所得税年度汇算清缴时再做纳税调整。现金股利的纳税调整，不仅受税收制度的影响，同时还与纳税人所选用的会计政策紧密相关，相比之下对现金股利的税法规定比较单一和统一，而企业会计政策的可选择余地较大。2006年2月15日虽然发布了修订后的企业会计准则，并自2007年1月1日起开始在上市公司及国有企业实施，但直到今天大部分企业仍在执行企业会计制度、小企业会计制度及其它会计政策，同时现金股利的纳税调整问题仍在困扰诸多的纳税人，并且是产生纳税调整失误的主要原因之一，因此仍有必要对使用企业会计制度氛围下现金股利的纳税调整问题进行研究。

按照企业会计制度的要求，企业应当将所取得的股权投资在初始确认时划分为短期(股权)投资和长期股权投资两种类别，并采用不同的方法进行核算。按照所取得现金股利的分配时间不同，将其划分为投资前已宣告分配的现金股利和持有期间所取得的现金股利。

一、投资之前宣告分配的现金股利

按照企业会计制度的规定，对于在取得股权投资时所支付的价款中，包含的已宣告但尚未支付的现金股利，应当单独确认为应收股利，不作为投资收益，实质上相当于预付款而已，因为该部分现金股利不仅产生于投资之前，而且在投资之前就已经宣告分配，即该分配行为在投资前已产生法律效力，只不过是还没有进行资金的划转而已。

按照企业所得税法规定，投资方应在被投资方宣告分配现金股利的日期确认为股利收入的实现，因此在进行股权投资之前已宣告但尚未分配的现金股利，不应该确认为投资收益。

从此不难看出，企业会计制度与企业所得税法对在投资之前已宣告分配现金股利的确认要求是相同的，对该部分现金股利均不要求确认为投资收益。既然在股权投资之前已宣告分配的现金股利对会计利润和应纳税所得额均没有影响，对该部分现金股利也就不需要进行纳税调整了。

二、持有期间获得现金股利的纳税调整

对现金股利的核算方法因股权投资的类别不同而存在一定的差异，因此将股权投资划分为三类：第一类短期(股权)投资、第二类采用成本法核算的长期股权投资和第三类采用权益法核算的长期股权投资。并在此分类的基础上，研究股权投资持有期间所取得现金股利的纳税调整问题。

1.短期(股权)投资持有期间取得现金股利的纳税调整

按照企业会计制度的规定，短期(股权)投资持有期间所取得的现金股利，不应确认为投资收益，而是要冲减短期(股权)投资成本。

按照企业所得税法的要求，企业的股息、红利等权益性投资收益指的是因权益性投资从被投资方企业所得税后累计未分配利润和累计盈余公积金(下文中统称为净利润)中分配取得的收入。对于股息、红利等权益性投资收益，应按照被投资方作出利润分配决定的日期确认为收入的实现。符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入；不符合条件的现金股利，要全额纳税。这里的条件包含两个方面：其一是居民企业直接投资于其他居民企业的权益性投资所得；其二是不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。在这两个条件同时具备的情况下，才能作为免税收入，不再考虑投资方与被投放方所适用的企业所得税税率是否一致的问题，否则，不能同时满足该两条的权益性投资收益，要全额纳税。企业会计制度与企业所得税法关于短期股权投资持有期间取得现金股利的规定不同，会使得会计利润小于应纳税所得额，因此应该做纳税调增。但是按照企业所得税法的规定，符合条件的现金股利是免税的，对所得税费用不产生影响，因此不需要对此确认递延税款借项，但是不能不做纳税调整，因为按税法的规定是先确认为投资所得，而后再享受免税的税收优惠，前者体现了税法关于股权投资所得的确认要求，后者反映的是税收优惠政策，虽然对应交所得税没有影响，但它们是属于两个不同的问题，因此应将确认权益性投资所得与享受税收优惠分别进行。不符合免税条件的现金股利，应调增应纳税所得额，并确认递延税款借项，借记“递延税款”科目，贷记“应交税金——应交所得税”科目；待处置该短期(股权)投资时，再将已经确认的递延税款借项转回，借记“所得税”科目，贷记“递延税款”科目，因为此时会使得会计上确认的投资处置收益大干按税法规定所计算的投资处置所得，因此要将原已确认的递延税款借项转回。

对于居民企业公开发行并上市流通的股票连续持有时间是否满足12个月的期间所取得现金股利的确认问题，企业所得税法中未明确规定，对此如何进行纳税调整?笔者认为，应该以预计持有时间为基本出发点，以实际持有时间的长短作为界定标准，这样可以避免对在持有时间还不足12个月时所取得的现金股利做纳税调增，在实际持有时间超过12个月时再做纳税调减，从而减少纳税调整的工作量。

2.采用成本法核算的股权投资所取得现金股利的纳税调整

企业会计制度规定，采用成本法核算的长期股权投资，投资企业应当按照享有被投资单位接受投资后宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，并划分为属于投资前和投资后被投资单位实现的利润。自被投资单位获得的现金股利或利润超过被投资方在接受投资后产生的累积净利润部分，应作为投資成本的收回，冲减股权投资的账面价值。

按照企业所得税法的规定，对所分得的现金股利不区分为是来自于投资之前累积的净利润，还是取自于投资之后的净利润，均应确认为分配当期的投资收益。

采用成本法核算的股权投资，在持有期间所获得的现金股利，对会计利润和应纳税所得额均会产生影响，但影响情况不同：不仅是在影响金额上可能不同，一般情况下税收上所确认的投资收益不会低于会计上所确认的投资收益；而且影响方向可能不同，因此需要进行纳税调整。符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入，因此在两者所确认的现金股利存在差异时，应先将该差额做纳税调增，然后再按企业所得税法规定将所确认的投资收益全额做纳税调减。对不符合免税条件的权益性投资收益，应全额纳税，在两者所确认的投资收益金额产生差异时，应将其差额部分做纳税调增。

3.权益法核算长期股权投资现金股利的纳税调整

企业会计制度规定，对于采用权益法核算的长期股权投资，企业在取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担

被投资单位实现净利润或发生净亏损的份额(法规或章程规定不属于投资企业的净损益除外)，调整长期股权投资的账面价值，并确认为当期投资损益。投资企业自被投资单位取得的现金股利或利润，应区别以下情况分别处理：

(1)自被投资单位分得的现金股利或利润未超过已确认投资损益时，应抵减长期股权投资的账面价值。在被投资单位宣告分派现金股利或利润时，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资——损益调整”科目。

(2)自被投资单位分得的现金股利或利润超过已确认投资收益的部分，应作为投资成本的收回。在被投资单位宣告分派现金股利或利润时，按照应分得的现金股利或利润金额，借记“应收股利”科目，按照应分得的现金股利或利润未超过已确认投资收益的金额，贷记“长期股权投资——损益调整”科目，应分得的现金股利或利润超过已确认投资收益的金额，贷记“长期股权投资——投资成本”科目。

按照企业所得税法的规定，投资方应将其投资后从被投资方所分得的全部现金股利确认为投资所得。

两者在现金股利确认上存在差异，企业会计制度要求采用權责发生制，而企业所得税法则接近于收付实现制，因此在计算缴纳企业所得税时应做纳税调整。在会计确认投资损益的当期，若没有进行利润分配(包括对以前年度未分配利润的分配)，对按照企业会计制度要求已确认的投资收益，应做纳税调减；对所确认的投资损失，应做纳税调增。在实现投资损益的当期进行利润分配时，将两者分别进行纳税调整更便于理解和掌握：

(1)将所确认的投资损益部分，参照上述方法进行纳税调整。

(2)将所分得的现金股利，先全额做纳税调增，因为投资方在分得现金股利时，按企业会计制度的规定应冲减长期股权投资的账面价值，但按企业所得税法的规定要全部确认为投资所得，因此要全额做纳税调增；同时，按照企业所得税法的规定，在股权投资持有期间分得的符合免税条件的现金股利，属于免税收入，因此需要再做纳税调减；不符合免税条件的现金股利，只做纳税调增。

此处的纳税调整思路不同于企业所得税年度汇算清缴纳税申报表的处理方法，但比汇算清缴申报表中的处理方法更易于理解。在汇算清缴纳税申报表中是先将会计上所确认的投资损益与按税收规定所确认的免税投资收益的差额做纳税调整，而后再将该免税投资收益全额做纳税调减。