会计委派制质疑——从博弈角度分析

李俊涛

会计委派制质疑
——从博弈角度分析

李俊涛

我国许多企业会计信息失真现象严重，为加强会计监督，政府和一些企业在会计人员管理上推行会计委派制，但是会计委派制在实施过程中存在着一些缺陷，应用博弈论对会计委派制进行质疑，并提出一些改进建议。

会计委派制；博弈；囚徒困境；制度

在市场经济体制逐步建立和完善的过程中，我国现行的会计人员管理体制存在很大弊端，主要表现为：会计职能弱化、会计缺乏监督力、会计信息严重失真、会计工作秩序混乱、违法现象不断发生。一些企业以虚假的会计信息来达到其非法获利的目的，使会计诚信遭受到严重的践踏。为了防止会计信息失真，加强企业会计诚信建设，会计委派制便应运而生。在大型企业内部，母公司对各子公司、二级单位的财务管理大都实行会计委派制，其目的在于通过加强对会计人员的管理，整顿和规范会计工作秩序，加强会计监督，防止会计信息失真，维护财经纪律。

一、会计委派制的涵义

会计委派制是指由资产所有者向其所属的企业、事业统一委派会计人员，并对其所委派会计人员的任免、调动、考核、奖惩、工资和福利待遇等进行集中统一管理的一种会计管理制度。其主要特点是企业的主要会计人员由政府或企业所有者委派，经营者不得干涉委派会计人员的工作。

二、会计委派制存在的问题

在我国，企业会计信息失真现象十分严重。有的学者认为是会计监督不力，并提出了“会计委派制”的对策。实行会计人员委派制，降低了受派单位负责人对会计人员的约束控制，使会计人员敢于进行会计监督，割断了会计人员与受派单位经济利益关联，降低了会计人员成为“内部人”的可能，从而加强了会计人员进行监督的意愿。然而，会计委派制在具体的实施过程中还存在着许多不足与问题，其作用只是停留在形式上，实际效果并不突出。会计委派制作为一种过渡性制度安排，具有以下缺陷:

其一，会计委派与现代企业制度相背离。建立现代企业制度是企业改革的方向，现代企业制度的一个主要内容就是政企分开，要求政府部门为企业提供一个宽松的经营环境。企业是市场的主体，应该有自主的经营权，当然也应有会计人员的任命权。而会计委派制将会计人员的任命权集中在上级手中，不利于政企分开，不利于现代企业制度的建立，势必会拖企业改革的后腿。

其二，会计委派与当前一些法律法规相矛盾。《会计法》规定，单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责，单位其他人员对单位负责人负责。这赋予了单位负责人不可推卸的责任。但如果他无法管理单位会计人员却要其承担责任，显然有失公平。同时，《公司法》规定：公司财务负责人由经理提名、董事会聘任或解聘。而实施委派制，会导致责任主体的权利得不到实现，两种监管制度相互冲突。

其三，经营者与会计人员的责、权、利分配不均衡。会计人员同时接受上级和经营者的双重领导，与现代企业管理原则不符，会计人员必将处于两难境地。从经营者的角度讲，由于利益驱动，经营者往往会追求自身利益最大化，从而将委派的会计人员摆在企业的对立面而将其架空，使得会计人员虽有监督头衔却基本丧失了行使监督的权力。从会计人员的角度讲，从表面上看，委派的会计人员是作为所有者的代表、以独立于经营者的身份参与企业经营活动，拥有相当大的权利和责任；而实际上，在企业内部，会计人员的地位永远是个配角，这种双方权力上的失衡加上企业内部制约机制的弱化，根本无法制约经营者的行为。

其四，会计委派制不利于会计职能的充分发挥。会计的职能有核算、监督、管理、服务等，而会计委派制使委派的会计人员与企业格格不入，只强调会计的监督，弱化了会计的管理、决策服务职能，使会计这一领导的参谋没有了用武之地，不利于会计管理职能的发挥。这样一来，表面上强化了对被委派单位的会计核算和监督，但在一定程度上却弱化了财务管理的功能，不利于提高经济效益。

三、会计委派制问题博弈分析

从博弈论的角度看，目前会计信息失真是由于各博弈方（所有者、经营者和委派会计人员）的目标函数存在差异，而制度缺陷使各博弈方能够利用不合理的博弈规则实现其利益最大化。而且，它们各自的利益追求都可能是对立和冲突的，从而形成监督者与被监督者之间的博弈，博弈的纳什均衡很可能是囚徒困境。博弈主要是企业负责人与委派会计人员之间的博弈以及所有者与经营者之间的博弈。

我们可以根据监督博弈的一般模型来构建企业负责人与会计人员之间的监督博弈模型。该模型是混合战略纳什均衡。企业负责人的纯战略有两个，即选择监督与不监督；会计人员的纯战略也有两个，即做假账与不做假账。这里设b是会计人员的做假账收益，s是企业负责人的监督成本，t是会计人员做假后的处罚成本。假设s＜b+t,那么博弈模型见图1：

假设用α表示企业负责人实施监督的概率，β表示会计人员做假账的概率。给定β，企业负责人选择监督（α=1）和不监督（α=0）时的期望收益分别为:

Πm(1,β)=(b-s+t)·β+(b-s)(1-β)=β·t+b-s

Πm(0,β)=0·β+b(1-β)=b(1-β)

令 Πm(1,β)= Πm(0,β)=0，得 β*=s/(b+t)

β*的经济含义在于：若会计人员做假账的概率小于s/(b+t)，企业负责人的最优选择是不监督；若会计人员做假账的概率大于s/(b+t)，则企业负责人的最优选择是监督。

给定α，会计人员选择做假账（β=1）和不做假账监督（β=0）时的期望收益分别为:

Πn(α,1)=-(b+t)·α+0×(1-α)=-(b+t)·α

Πn(α,0)=-b·α+(-b)(1-α)=-b

令 Πn(α,1)= Πn(α,0)，得 α*=b/(b+t)

α*的经济含义在于：若企业负责人监督的概率小于s/(b+t)，会计人员的最优选择是做假账；若企业负责人监督的概率大于s/(b+t)。则会计人员的最优选择是不做假账。

综合上面讨论，可以得出，企业负责人与会计人员监督博弈的混合战略纳什均衡是 ［α*=b/(b+t)，β*=s/(b+t)］，即企业负责人以b/(b+t)的概率选择进行会计监督，会计人员以s/(b+t)的概率选择做假账。因此后续的重要问题是：怎样来增大α*以及怎样来减少β*。

所有者与经营者之间的博弈也是监督博弈，与企业负责人和会计人员之间的监督博弈模型类似，这里不再详细论述。

在监督博弈中，增大α*和减少β*可以通过制度来解决。安德鲁·肖特在其《社会制度的经济理论》中对制度作了描述和定义。按照肖特的博弈分析思路，制度的出现主要是为了解决人们社会生活中普遍存在的“囚徒困境”弈局和其他协调博弈问题。首先，如果一个社会反复地面临一种囚徒困境弈局，那么，一个有效率的做法是演化出一种行为准则，以避免反复出现的、非效率的均衡策略的应用。另外，一个规则成为了一个社会惯例，它规定了重复博弈情况下当事人的行为，并且将被他们所遵循。

由以上内容，我们可以归纳制度的特征：（1）制度是一种公理化；（2）制度具有昭示性；（3）制度是自愿平等基础上的权利与义务的集合；(4)制度是在囚徒困境博弈中自发形成的，其主要功能在于降低协调成本。

但是，会计委派制本身不符合“制度”的本质与特征。首先，它不是公理化的产物。该项制度所涉及的利益主体很多持怀疑态度。其次，它的昭示性不足。它虽然在一定程度上约束了会计人员的行为，但这种约束是勉强和脆弱的。第三，会计委派制是一种强制性，抹杀了企业的积极性。第四，会计委派制是非纳什均衡，是一种“抽刀断水”式的不理智决策，不是人人都愿意遵守。第五，会计委派制没有降低市场经济和社会活动中的协调成本，反而增加了该成本。

因此，会计委派制是政府或企业为克服会计信息失真不得已而做出的过渡性制度安排,其本身存在诸多矛盾和缺陷。会计委派制是通过改变现有利益分配关系，使一些人利益受损才能提高现有资源的产出水平的改进，是一种“非帕累托改进”的社会博弈过程的结果。会计委派制并没有使会计信息失真、会计造假的现象得到根本解决。

四、完善会计委派制的建议

（一）加大社会监督，加强违规处罚。受利益驱动，委派的会计人员与被委派单位可能结成同盟，共同造假，形成内部人控制。作为企业内部会计监督体系之一的会计委派制不能具备完全的监督能力，它的职能需要与其他形式的会计监督(如社会监督中的注册会计师、政府监督等)相结合。同时，对于造假的会计人员和企业给予重处，从而促进并保障会计委派制的职能，形成一个综合性的、庞大、严谨的会计监督体系才能较好地控制会计信息失真的泛滥现象。

（二）会计人员回归企业，站在企业的立场为企业当好家、管好账，更好地发挥管理和服务的职能。同时，会计人员应该像遵守交通法规一样遵守公认会计准则以及制度约束与规范。这是“纳什均衡”指导思想的具体体现，是解决会计信息失真的最诚实、最客观、最标准的态度与方式。

[1]刘瑞.会计政策的博弈论研究[M].成都：西南财经大学出版社，2 0 0 5.

[2]王荣党，唐韬智.会计委派制的博弈分析[J].经济问题探索，2 0 0 3（2）.

F233.2

A

1673-1999（2010）01-0095-02

李俊涛（1970-），男，重庆人，硕士，长江证券股份有限公司（重庆400020）会计师，财务经理，研究方向为财务治理、财务战略。

2009-08-31