会计税务处理对于资产减值的差异

2010-10-09山东省临沂市水利勘测设计院王雪梅

财经界(学术版) 2010年1期

山东省临沂市水利勘测设计院王雪梅

一.前言

2006年2月，财政部发布新修订的《企业会计准则》，l0月，又在此基础上发布了《企业会计准则——应用指南》。至此，一套完整、全新纳新会计准则体系终于顺利诞生了。新会计准则的基本框架是：以基本准则为指导原则，以存贷、固定资产等一般业务准则为主线，兼顾石油天然气、生物资产等特殊行业中的特定业务准则，按照现金流量表、合并财务报表等报告准则进行列报，涵盖了企业绝大部分经济业务的会计处理和相关信息披露，形成适应我国社会主义市场经济发展进程的、能够独立实施和执行的、与国际会计标准趋同的我国企业会计准则体系。新会计准则系从2007年1月1日起施行，首先在上市公司推行，并鼓励其他企业提前执行，不久之后，涵盖我国大中型企业。新会计准则扩大了与我国税法之间的差异，同时，2007年3月16日第十届全国人大的胜利闭幕，新企业所得税法得以通过，再加上近年来增值税、消费税、营业税等的政策也在频繁变动，为减轻纳税人财务会计核算成本和降低征纳双方遵从税法的成本起了一定的作用。

随着新会计准则和新税法的颁布，会计税务处理对于资产减值产生了一定的差异，本文就会计税务处理对于资产减值的差异进行探讨。

二.我国企业资产减值现状

截至2010年3月25日，沪深两市共发布了537份年报。上述537家公司在2008年实现营业收入19021.19亿元，同比增长20.05%；实现营业利润2511.19亿元，同比下降0.33%；实现净利润2066.46亿元，同比增长5.66%。统计同时显示，537家上市公司2008年资产减值损失788.56亿元，同比2007年的256.64亿元上升了207.26%；单资产减值一项即吞噬了31.40%的营业利润。中国银行、深发展A、交通银行、ST金化、万科A和济南钢铁等6家公司去年四季度的资产减值损失均超5亿元。以中国银行为例，该公司去年资产减值损失合计450亿元，而去年四季度资产减值损失高达187.18亿元，占全年总数的41.59%；深发展A去年资产减值损失合计73.34亿元，而去年四季度资产减值损失高达55.56亿元，占全年总数的75.75%；交通银行去年资产减值损失合计118.35亿元，而去年四季度资产减值损失高达48.80亿元，占全年总数的40.39%。业内人士认为，如果这部分资产转回的话，来年上市公司的利润可增厚三成。

三.资产减值及其认定会计税务处理差异

资产减值对象主要包括以下资产：对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；固定资产；生产性生物资产；无形资产；商誉；以及探明石油天然气矿区权益和井及相关设施等。

在会计处理上，因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。

在税务处理上，根据《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，可以在计算应纳税所得额时扣除。企业所得税法不采用资产组的概念。

四.资产可收回金额的计量会计税务处理差异

在会计处理上，资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。企业按照上述规定仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。

在税务处理上，根据《企业所得税法》规定，资产的可收回金额的计量，是以转让财产时的实际收回金额计量的。

五.会计税务处理对于资产减值的差异实例分析

5.1 会计理对于资产减值的实例分析

【例题】某运输公司2007年末对一艘远洋运输船舶进行减值测试。该船舶原值为50000万元，累计折旧25000万元，2007年末账面价值为25000万元，预计尚可使用5年。假定该船舶存在活跃市场，其公允价值19000万元,直接归属于该船舶的处置费用为200万元。该公司在计算其未来现金流量的现值确定可收回金额时，考虑了与该船舶资产有关的货币时间价值和特定风险因素后，确定6%为该资产的最低必要报酬率，并将其作为计算未来现金流量现值时使用的折现率。公司根据有关部门提供的该船舶历史营运记录、船舶性能状况和未来每年运量发展趋势，预计未来每年营运收入和相关人工费用、燃料费用、安全费用、港口码头费用以及日常维护费用等支出，在此基础上估计该船舶在2008至2016年每年预计未来现金流量分别为：3750万元、3690万元、3570万元、3540万元、3585 万元、3705万元、3750万元和3765万元。

【答案】

（1）计算船舶的公允价值减去处置费用后净额

资产的公允价值减去处置费用后净额=19000-200=18800（万元）

（2）计算船舶预计未来现金流量现值

根据上述预计未来现金流量和折现率，公司计算船舶预计未来现金流量的现值

资产预计未来现金流量的现值＝Σ[第t年预计资产未来现金流量/（1+折现率）t]

=3750/（1+6%）1+3690/（1+6%）2+3250/（1+6%）3+3060/（1+6%）4+2685/（1+6%）5=13980.78（万元）

（3）计算船舶的可收回金额

企业应比较资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产未来现金流量的现值，取其较高者作为资产的可收回金额。可收回金额为18800万元

（4）计算资产减值损失

资产减值损失=25000-18800=6200（万元）

（5）编制会计分录

借：资产减值损失 6200

贷：固定资产减值准备 6200

【例题】2007年末甲公司的一项专有技术账面成本2000万元，已摊销额为1500万元，已计提减值准备为零，该专有技术已被其他新的技术所代替，其为企业创造经济利益的能力受到重大不利影响。公司经分析，该无形资产公允价值总额为250万元；直接归属于该无形资产处置费用为10万元，尚可使用2年，预计其在未来2年内产生的现金流量分别为：200万元、100万元，在考虑相关因素的基础上，公司决定采用4%的折现率。

（1）预计未来现金流量的现值＝200/（1+3%）1+100/（1+3%）2＝284.76（万元）

（2）资产的公允价值减去处置费用后的净额＝250-10=240（万元）

（3）可收回金额为284.76万元

（4）计提无形资产减值准备＝500－284.76＝215.24

5.2 税务处理

（1）纳税人发生的坏账损失，原则上应按实际发生额据实扣除。经报税务机关批淮，也可提取坏账准备金。提取坏账准备金的纳税人实际发生的坏账损失，应冲减坏账准备金；实际发生的坏账损失，超过已提取的坏账准备的部分，可在发生当期直接扣涂；已核销的坏账收回时，应该相应增加当期的应纳税所得额。注意会计制度和企业所得税法在坏账损失的核算方法上的不同。虽然坏账损失的核算方法有直接转销法和备抵法两种，但是《企业会计制度》规定：企业只能采用备抵法核算坏账损失；而国税发[2000]84号规定：坏账损失的核算方法有直接转销法和备抵法两种。这也提醒纳税人要注意：在采用直接转销法核算坏账损失时，须经有关税务机关审批。

（2）按国家税务总局在《企业财产损失税前扣除管理办法》中对财产损失的处理办法进行处理。

例某公司年未对固定资产进行清查，账面原值为1600万元，已提折旧700万元，预计可收回金额870万元。

会计上：

账面价值＝1600-700＝900(万元)

当年计提减值准备＝900-870＝30(万元)

税务上：纳税调整金额30万元。

假定第二年年末已提折旧800万元，预计可收回金额为850万元。

会计上：

账面价值＝1600-800-30＝770(万元)

不得冲回多提取的减值准备。

税务上：不存在纳税调整问题。

[1]2006年财政部《企业会计准则》，经济科学出版社，2006年