如何加强农产品加工企业的增值税管理

陈 思

（西南财经大学财政税务学院,四川成都 611130）

农产品收购发票是以农产品为原料的生产经营企业在农产品采购过程中,向农民个人开具的以支付货款、抵扣增值税税款的法定凭证。在本世纪初,政府为了提高农民的生产积极性,增加农民收入,提高农村生活水平,促进我国农业持续健康发展,《财政部、国家税务总局关于提高农产品进项税抵扣率的通知》（财税字[2002]12号）规定,自 2002年 1月 1日起,增值税一般纳税人购进农业生产者销售的免税农业产品进项税额抵扣率由10%提高到13%。这样就给农产品加工企业提供了支持与帮助,但同时也给税务机关的税收征管工作带来极大的挑战。

2006年,山东省威海市国家税务总局对全市农产品收购企业进行了全面调查,共查出有问题的企业322户,违规收购发票10.7万份,补税、罚款共计8589万元。由此可见,现在农产品加工企业利用收购发票而偷税的现象相当严重。本文将从我国农产品收购发票管理存在的问题入手,探讨如何改进农产品收购发票的管理问题。

一、农产品加工企业增值税管理中存在的

漏洞

（一）农产品收购价款确定难。现行的《增值税暂行条例》规定,购进免税农产品准予抵扣的进项税额为买价或价款×13%,买价、价款只包括购进免税农产品时所支付的款项,购进货物的运输费只能按7%抵扣,运输途中发生的装卸费、保险费、仓储费和其他附加费等都不允许计算抵扣。这项规定主要造成如下两方面的漏洞:

一是农产品购进时的买价难以确定。这主要是由于农产品的收购价格差异大,不同的品种有不同的价格,同种农产品色泽、口感的差异也会影响其收购价格;此外,农产品的买价还极易受到市场供求关系的影响,导致农产品买价变动也较大,从而使得以前同期价格水平通常不能用做当期的评判标准。比如说,当市场上某种农产品当年的供给小于需求时,往往会使该种农产品的市场价格上升,从而高于历史水平;而这种供求间的不均衡就会激励一部分农民在次年转而种植该农产品,结果在下一年引起该农产品供过于求,导致价格下降。而税务机关由于人力资源限制,通常只能了解很长一段时间内主要农产品的市场平均价,不可能经常深入每个乡镇去调查该地各种农产品的收购价格,这就使得税务部门很难正确把握农产品的买价,这样就给企业虚增农产品购买单价提供了机会。

二是农产品收购的总价款难以控管。虽然《增值税暂行条例》规定,购进货物的运输费只能按7%抵扣,运输途中发生的装卸费、保险费、仓储费和其他附加费等都不允许计算抵扣。但在实际情况中,由于农产品收购多采用现金交易,这就导致税务机关很难掌握企业的资金使用情况,难以确定实际用于支付收购价款的部分,从而使得纳税人为能按照13%多抵扣进项税金,故意把运输费、装卸费、保险费、仓储费等其他相关费用甚至是无关的费用也一并计入农产品的收购价款中。

（二）合理损耗界定难。农产品本身具有难以保存的特性,导致农产品在采购、运输及加工过程中,不可避免地会发生一定数额的非正常损失。然而现行的《增值税税法》规定,非正常损失的购进货物及相关应税劳务的进项税额不得从销项税额中抵扣。这其中的非正常损失,指的是因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。尽管有此规定,但在实际操作中,企业的正常损失与非正常损失之间往往难以界定,部分企业在发生非正常损失后却没有将其从增值税进项税额中转出,从而虚增了进项税额的数量,最终导致企业可以少缴甚至不缴纳税款。更进一步地讲,企业的损耗不仅影响进项税额是否转出,还影响产品的产出率、销售数量和销项税额。由于这些项目都很难确定,导致投入产出比不确定,税务机关无法掌握企业真实的生产力水平,可能会使企业账外经营更加难以查处。

（三）增值业务实现税金难。对增值税一般纳税人来说,在购进农业生产者销售的免税农产品时,可自行开具农产品收购发票并以买价的13%计算抵扣进项税额;向小规模纳税人购进农产品时,可按取得的普通发票以价款的13%计算抵扣进项税额。这一政策规定在一定程度上造成从事农产品收购的一般纳税人在一定条件下的生产经营增值不纳税,零申报、负申报、低税负问题突出,特别是在专门从事购销业务的商贸企业中,还会出现税金倒挂现象。这主要是因为增值税核算进项税额与销项税额的税基不同造成的。在购进货物时,进项税额是用买价乘以13%计算得出的,而这里的买价指的是纳税人购进农产品在农产品收购发票或销售发票上注明的价款。而在销售货物时,销项税额是用不含税销售额乘以13%算的,这就造成税基口径的不同,可能会致使进项税额大于销项税额。

举例来说,有一个农产品加工企业M,购进农产品A,买价为1000元。将农产品A加工为另一农产品B（B为《农业产品征税范围注释》中的农产品）。B产品的含税销售额为1130元（假设M企业只经营这一项加工业务）。则在这个例子中,增值税方面,M 企业的进项税额=1000×13%=130元,销项税额=1130÷（1+13%）×13%=130元。此外,企业的生产成本=1000-130=870元,加工成B产品后以 1130元销售,不含税的销售收入为1130÷（1+13%）=1000元,企业的毛利率=（1000-870）÷1000=13%。该企业的产品虽然有了增值额130元,但由于进项税额=销项税额,故M企业不用缴纳增值税。这就是说,只要农产品加工企业的毛利率不大于13%,就可以不缴纳增值税。

（四）税务稽查难度大。这是因为农产品收购发票由企业领购,自行填开,而且农业生产者分散经营,点多面广,收购时间、地点不易掌握。如山东莒县90多户农产品生产加工企业,收购点就达3000多处,并且分布在全国许多省市,税务稽查难度可想而知。而且农产品的收购多为现金交易,同时税务机关也不可能耗费巨大的人力、物力与财力去跟踪监督企业的发票填开情况。因此,这就给企业虚开农产品收购发票以可趁之机,为税务机关的事后监督造成了很大的障碍,使得政府很难掌握农产品加工企业农产品收购的实际情况。

二、加强农产品加工企业增值税管理的措施

（一）加强与相关部门的沟通与协作。如何加强农产品加工企业的增值税发票管理,这不仅仅是税务机关一个部门的职责,它还需要相关部门的通力配合,尤其是来自于农业部门的助力。众所周知,农业部门每年都会组织人员深入调查当年农产品收成情况,以及辖区内主要农产品的收购价格信息。由于农业部门自身具有相关经验丰富的人员和相对成熟的调查方法与系统,因此与税务机关的调查相比,农业部门掌握的资料通常更为准确、及时。所以说,通过加强与相关部门的沟通与配合,建立一个信息共享平台,税务机关就可以高效地评估企业的农产品收购情况,从而可以更好地对企业进行纳税评估,及时发现纳税人的偷税行为,防止国家税款的流失。

（二）改购进抵扣法为核定抵扣法,推行预约定耗。改购进抵扣法为核定抵扣法,即是对属于一般纳税人的农产品加工企业购进农产品,不再凭自行开具的收购发票及取得的增值税专用发票、海关增值税专用缴款书、普通发票计算抵扣进项税额,而是统一改为按核定扣除率计算抵扣进项税额。使用核定扣除率主要是由于农产品在购进、运输及加工过程中,其损耗变动较大,税务机关在实际检查过程中很难判定企业农产品的损耗程度。因此,在核定抵扣法下,税务机关可以先行分别核定农产品加工企业销售产品中农产品成本占产品总成本的比例,然后乘以13%以计算出各类产品的进项税额扣除率,再根据产品成本乘以相应的进项税额扣除率来计算该企业可以抵扣的进项税额总数。用公式可表示如下:

某企业可抵扣的农产品进项税额=∑各类产品可抵扣的进项税额

X产品可抵扣的进项税额=X产品总成本×X产品的扣除率

X产品的扣除率=X产品中耗用的农产品成本/X产品总成本×13%

为了进一步说明上述公式,举例来说,有一家农产品加工企业M,购进农产品A,进一步加工为B,耗用的农产品A的成本为a1,产品B的总成本为b。根据上述公式计算:B产品的扣除率d1=a1/b×13%,B产品可抵扣的进项税额e1=b×d1;故M企业可抵扣的农产品进项税额=e1。相应地也可以计算出企业加工多种农产品时可抵扣的进项税额。根据农产品成本占产品成本的比例,通过计算可得每类（种）产品扣除率的上限与下限（具体可见表1）。

表1 农产品进项税额扣除率分档表

对于核定抵扣法中的核定扣除率,税务机关不必每次检查企业时都重新核定。税务机关可以与农产品加工企业依据之前三个年度的纳税情况对其进行事先约定。具体来说,每年年初,农产品加工企业均需向主管税务机关报送当年的农产品消耗率（即产品耗用的农产品成本占总成本的比例）,再由税务人员实地调查该纳税人的生产经营情况、工艺流程、技术水平等条件。必要时,税务机关可在以检查结果为基础的情况下,参照同地区、同行业的平均值,并依据企业的实际情况,在一定的区间范围内进行调整。调整之后,由相关人员报主管税务机关负责人复核后,将最终核定的产品扣除率告之企业。企业若有异议,可以同税务机关重新商议。此核定扣除率确定后,通常在一个纳税年度内不得变更。若企业产品耗用的农产品成本占产品总成本的比例发生重大变动,应及时上报主管税务机关进行重新核定。

（三）对农产品加工企业实行分级管理。税务机关在日常的监督管理中,可根据企业纳税申报、财务管理水平与农产品收购发票开具等方面的情况,将农产品加工企业划分为三类:一类是能按规定及时办理纳税申报和报送有关资料,及时缴纳税款;财务管理水平高,会计帐证健全;随机抽查近期开具的农产品收购发票,其售货人及地址、收购数量及金额、收购时间等项目真实、齐全。二类是能按规定及时办理纳税申报和报送有关资料,及时缴纳税款;财务管理水平较高,会计账证比较健全;随机抽查近期开具的农产品收购发票,其收购数量及金额真实但存在汇总填开及向个体商贩开具收购发票的嫌疑。三类是对不符合一、二类纳税人标准的农产品收购加工企业,均列入三类纳税人进行管理。

税务机关在实际的税务管理过程中,对上述三类纳税人要分别实行不同的征管方式,有的放矢。通常来说,对于第一类纳税人,可每年抽查评估1～2次;对于第二类纳税人,每年抽查评估4次左右;对于最后一类纳税人,最好每月检查一次,而且企业在收购较大数额和金额的农产品前,须报主管税务机关,由税务管理员实地检查、核实。

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