会计政策的选择对摊余成本计算的影响

张亚丽

【摘要】 摊余成本作为新准则的一大重点和难点,很多人认为摊余成本的计算结果具有唯一性,但实际并不尽然。在核算摊余成本时有时还必须考虑会计政策的选择,尤其是实际利率的选择。实际利率不同必然导致摊余成本不同,从而使得会计期末资产负债表和损益表不同。

【关键词】 会计政策;实际利率;摊余成本

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范了摊余成本的核算。摊余成本作为新准则的一大重点和难点,很多学者都对此从不同的角度提出了自己的观点。但是很多文章都是针对如何准确的计算摊余成本的,本文笔者尝试从会计政策的选择对摊余成本计算的影响这一角度作以下探讨。

一、摊余成本的内涵

2006年《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定:持有至到期投资以及贷款和应收款项,应当采用实际利率法,按摊余成本计量。金融资产或金融负债的摊余成本,是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果:扣除已偿还的本金;加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额;扣除已发生的减值损失(仅适用于金融资产)。

从上述规定可见,摊余成本这一概念是2006年新会计准则的产物,核算比较复杂,尤其是发生减值损失后更加复杂,许多学者都对此一知半解。很多人认为摊余成本的计算结果具有唯一性,不存在多种结果。但是笔者认为摊余成本的计算结果并不具有唯一性,很有可能存在两种结果。

根据准则规定:在核算摊余成本时,实际利率法显然是其中的关键,而实际利率有时是可以选择的,所以此时还必须考虑会计政策的选择。会计政策的选择不同会直接导致摊余成本的不同,使得摊余成本存在两种截然不同的结果,而摊余成本的不同会使得期末计入会计主体资产负债表和损益表的金额不同。因此,会计政策的选择会对摊余成本的计算产生一定的影响,这一点不容忽视。

本文中,会计政策的选择对摊余成本的影响主要指的是实际利率的选择对摊余成本的影响。

二、会计政策的选择对摊余成本的影响

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定:实际利率,是指金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量,折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。实际利率在预期存续期间或适用的更短期间保持不变。以摊余成本计量的金融资产发生减值时,应当将该金融资产的账面价值减计至预计未来现金流量(不包括尚未发生的未来信用损失)现值,减计的金额确认为资产减值损失,计入当期损益。预计未来现金流量现值,应当按照该金融资产的原实际利率折现确定。原实际利率是初始确认该金融资产时计算确定的实际利率。另外,对于浮动利率贷款,应收款项或持有至到期投资,在计算未来现金流量现值时可采用合同规定的现行实际利率作为折现率。

从以上规定可以看出:当金融资产发生减值时,应将该金融资产的账面价值减计至预计未来现金流量现值。实际利率在预期存续期间或适用的更短期间保持不变,因此计算未来现金流量现值时所采用的实际利率一般是原实际利率。所以,一般情况下,实际利率是没有选择的,那么此时会计政策的选择对摊余成本并没有影响。但是有一些特殊情况,例如对于浮动利率贷款,应收款项或持有至到期投资,在计算未来现金流量现值时也可采用合同规定的现行实际利率作为折现率。这样也就意味着实际利率的选择不具有唯一性,有了两种选择,即原实际利率或合同规定的现行实际利率。而实际利率的两种选择意味着会计政策可以选择,显然,会计政策的选择势必会对摊余成本的计算产生影响。

由于选择的实际利率不同,会直接导致最后计入资产负债表的“持有至到期投资”金额和计入损益表的“投资收益”金额不同,进而影响企业的期末财务状况和损益情况。

以分期付息、到期一次还本的持有至到期投资为例,一方面,因为实际利息收入=期初摊余成本×实际利率,如果选择不同的实际利率,那么实际利息收入也会因此变得不同,而实际利息收入应计入“投资收益”账户,因此最后计入损益表中的“投资收益”金额也不同。另一方面,该持有至到期投资若是溢价购入,则利息调整金额=应收利息-实际利息收入,若是折价购入,则利息调整金额=实际利息收入-应收利息。由上所述,实际利率的不同导致了实际利息收入的差别,而实际利息收入的不同也使得利息调整金额也不同。根据前面对摊余成本内涵的论述,每期的摊余成本都要通过加上或者减去利息调整金额进行调整,所以利息调整金额的不同也会使得摊余成本不同。在资产负债表中,持有至到期投资通常应按摊余成本列示其价值。这样也就使得期末资产负债表中“持有至到期投资”的金额不同。可见,由于实际利率这一会计政策选择的不同,导致了一系列的不同,最终使得期末资产负债表和损益表也随之不同。可用图1表示。

以下笔者举例说明。

例1:A公司于2005年1月1日以1 000万元折价购入B公司5年期浮动利率债券作为持有至到期投资,面值1 250万元,票面利率4.72%,实际利率10%,按年支付利息,本金最后一次支付。在2006年年末,利率上浮至11%,B公司因此发生财务困难,经协商B公司仍按年支付利息59万元,但是A公司预计最后只能收到500万元本金。假定A公司有能力准确预计不利情况下金融资产的未来现金流量。

下面分别作实际利率为原实际利率10%和合同规定的现行实际利率11%下摊余成本的的摊销表(表1和表2中的数据均已优化)。

其中:2006年期末摊余成本=59×(P/A,10%,3)+500×(P/S,10%,3)=522(万元)。因为2006年年末该持有至到期投资发生了减值损失,所以该年末的期末摊余成本是由预计现金流量按照原实际利率10%折现重新计算得到。

其中: 2006年期末摊余成本=59×(P/A,11%,3)+500×(P/S,11%,3)=510(万元)。同表1的原因,2006年年末期末摊余成本是由预计现金流量按照合同中规定的现行实际利率11%折现重新计算得到。

比较摊销表表1和表2,在2005年,两表的摊余成本和实际利息收入完全相同。原因是2005年该持有至到期投资并未发生减值,利率也并未改变,两表使用同样的原实际利率10%,因此此时并没有涉及到实际利率的选择,会计政策是唯一的,两表的金额没有差别。

但是从2006年年末开始,由于利率上浮至11%,A公司的该项持有至到期投资发生了减值损失,此时面临两种选择,一种是选择原实际利率10%作为折现率进行摊销,如表1;另一种是选择合同中规定的现行实际利率11%作为折现率进行摊销,如表2。比较表1和表2,可以非常清晰的看到:一方面,由于实际利息收入计入投资收益,从2006年年末发生减值损失后的2007年至2009年这三年中,表1最后计入损益表的“投资收益”金额是52万元、52万元、51万元,表2最后计入损益表的“投资收益”金额是56万元、56万元、55万元。显然,由于实际利率的选择不同,直接导致了表1和表2中最后进入损益表的“投资收益”的差别;而另一方面,由于“持有至到期投资”金额来自于摊销表中的期末摊余成本,2006年年末摊余成本分别是522万元和510万元,这样使得该持有至到期投资的有效持有期间即从2006年年末至2009年年末为止,表1最后计入资产负债表的“持有至到期投资”金额(假定A企业只有该项持有至到期投资)分别是522万元、515万元、508万元、0,而表2最后计入资产负债表的“持有至到期投资”金额分别是510万元、507万元、504万元、0。非常明显,由于实际利率的选择不同,直接导致了表1和表2中最后进入资产负债表的“持有至到期投资”的巨大差别。

综上所述,由于选择的会计政策不同,主要是实际利率的不同,引起了一连串的连锁反应,最终导致了从2006年年末至2009年年末投资收益和摊余成本的不同以及各年资产负债表和损益表的重大差别,并且该差别将一直递延到该持有到期投资到期为止。显而易见,会计政策的选择对于摊余成本计算的影响是十分深远的。

根据新准则的规定,实际利率这一会计政策的选择对于浮动利率贷款、应收账款摊余成本同样也有相同的影响,这里不再赘述。

三、结束语

金融资产的摊余成本是2006年新会计准则中的一个重点和难点。在摊余成本的计算中,实际利率法是其中的关键,而实际利率又是实际利率法的重点,牵一发而动全身。《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定:实际利率在预期存续期间或适用的更短期间保持不变,因此计算摊余成本时所采用的实际利率一般是原实际利率。所以一般情况下,实际利率是没有选择的,只能使用原实际利率,此时会计政策对摊余成本是没有影响的;但是新准则同时又规范了对于浮动利率贷款、应收款项或持有至到期投资,在计算预计未来现金流量时有两种不同的会计政策选择,即原实际利率和合同规定的现行实际利率作为折现率。这也就意味着在计算摊余成本时会面临不同的实际利率的选择,从而摊余成本的计算结果不是唯一的,而选择不同的实际利率势必会使得摊余成本以及各年资产和利润产生重大差异。由此可见,会计政策的选择会引起摊余成本等一系列的连锁反应,因此在计算摊余成本时必须慎重考虑会计政策的选择。●

【参考文献】

[1] 叶恬雄.谈金融资产摊余成本[J].财会月刊(会计),2008(9).

[2] 企业会计准则2006[M].中国财政经济出版社,2006.

[3] 企业会计准则——应用指南2006[M].中国财政经济出版社,2006.