增值税转型对企业财务核算的影响*

查方能

(黄冈职业技术学院监察处,湖北黄冈438002)

增值税转型对企业财务核算的影响*

查方能

(黄冈职业技术学院监察处,湖北黄冈438002)

2009年实施的《增值税暂行条例》标志着我国增值税由生产型向消费型转变。消费型的增值税与生产型增值税核心区别是允许抵扣外购固定资产的增值税,这种内容的变化一方面给企业带来固定资产核算科目及金额、会计报表项目金额的变化,另一方面给企业带来积极和消极的影响。

增值税;转型;企业;财务核算;影响

1994年实施的《增值税暂行条例》(简称旧条例),标志着我国全面启动增值税制,它从类型上属于生产型增值税,即购进固定资产的进项税额不能从销项税额中抵扣。2008年国家修订了《增值税暂行条例》(简称新条例),并于2009年全面实施,这标志着我国增值税从生产型向消费型转化,这种转化一方面给企业带来固定资产核算科目及金额、会计报表项目金额的增减变化,另一方面给企业带来积极和消极的影响。

一、新旧条例的主要内容的变化

新条例与旧条例相比,在主要内容上有四个方面的变化:

(一)允许抵扣新购固定资产增值税额

新条例第十条取消了固定资产不能从销项税额抵扣进项税额的规定。这意味着自2009年起凡购置固定资产取得增值税发票即可予以抵扣销项税额,根据消费型增值税理论:凡外购固定资产的增值税允许抵扣的属于消费型增值税。但新条例规定不是企业会计制度中所有的固定资产的进项税额都能得到抵扣,它会受到范围和时间的限制。从范围上来看,准予抵扣的固定资产范围仅限于现行增值税征税范围内的固定资产,房屋、建筑物等不动产虽然在会计制度中允许作为固定资产核算,但不属于进项税额抵扣范围。从取得时间上来看,准予抵扣固定资产进项税额,仅仅限于2009年1月1日以后新增的机器设备投资中所含的增值税进项税额,不包括存量设备投资中所含的增值税税款。可见,我国从2009年1月1日起实行增值税属于不完全消费型增值税。

(二)降低小规模纳税人的征收率

小规模纳税人的征收率工业6%和商业4%统一降低到3%。

(三)取消与生产型增值税相关的优惠政策

新条例取消进口设备免征增值税和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策的规定。

(四)恢复矿产品的增值税税率

金属矿、非金属矿采选产品的增值税税率从13%恢复到17%,居民用煤炭制品、食用盐仍适用13%的税率。

二、增值税转型后企业财务会计核算的变化

增值税转型后,由于2009年新增的固定资产的进项税额允许抵扣,使得企业在进行财务会计处理时发生如下变化:一是新增固定资产核算会计科目发生变化;二是新增固定资产核算会计科目相关金额发生增减变化;三是会计报表相关项目金额呈现增减变化。下面以案例方式探析这些变化:

(一)举例说明

新利石材股份有限公司为一般纳税人,增值税率为17%。固定资产采用直线法进行折旧,残值为5%,使用年限为10年。所得税率为25%。2009年度新增固定资产 655200元,其中机械设备585000元(含增值税85000元)、电子设备70200(含增值税10200)元,均取得增值税专用发票。新增的机械设备用于车间生产,电子设备为财务科、质检科使用。新增机器设备和电子设备当年的累计折旧分别为55575元和6669元。

(二)固定资产核算的变化

1、会计核算科目的变化

(1)旧增值税(生产型)对固定资产的核算(假设2009依然执行生产型增值税)。由于固定资产增值税不能抵扣,其金额只能进入固定资产成本。其会计处理如下:

购进固定资产时:

借:固定资产——机械设备585 000——电子设备70 200

贷:银行存款655200

当年计提折旧:

借:制造费用55 575

管理费用6 669

贷:累计折旧62 244

(2)新增值税(消费型)对固定资产的核算。由于新增固定资产的增值税允许抵扣,应增设“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目来核算新增固定资产的增值税,该笔增值税不能计入固定资产成本。其会计处理如下:

购进固定资产时:

借:固定资产——机器设备 500 000——电子设备 60 000

应交税费——应交增值税(进项税额) 95 200

贷:银行存款 655 200

当年计提折旧:

借:制造费用 47 500

管理费用 5 700

贷:累计折旧 53 200

2、会计核算科目金额的变化

一是固定资产入账价值的变化。生产型增值税要将新增固定资产增值税列入固定资产成本,而消费型增值税要将新增固定资产增值税列入进项税额,不能计入固定资产成本。所以新旧增值税对固定资产入账价值带来差异。从上面会计处理中可以看到:增值税转型后固定资产入账价值减少: 655 200-560 000=95 200(元)。刚好等于允许抵扣的进项税额95 200(元)(85 000+10 200=95 200)。

二是计提折旧与计入费用的变化。在折旧率不变的情况下,固定资产入账价值决定当期计提的折旧额和计入当期费用额。所以固定资产入账价值的减少使得当年固定资产计提折旧和费用摊入都会减少。按照案例中的数据可以计算出消费型增值税比生产型增值税成本降低幅度,即 95 200/ 655 200=14.53%,当然每期的设备折旧也会相应降低14.53%;因此则可以计算出当年少计提折旧=62 244-53 200=9 044(元)。其中,少计制造费用 =55 575-47 500=8 075(元);少计管理费用=6 669-5 700=969(元)

(三)会计报表项目金额的变化

1、固定资产(净值)

消费型增值税规定新增固定资产的增值税允许抵扣,其税额不能计入固定资产的原值,这就使固定资产年末净值也会随之减少。

按照案例数据可计算该公司资产负债表中“固定资产”的减少额:(655200-62244)-(560000-53200)=86156(元)

2、存货

按企业财务会计制度规定,“存货”是按“库存商品”、“原材料”、“材料采购”、“在途物资”、“材料成本差异”、“委托加工物资”、“生产成本”等总账科目期末余额进行分析汇总数减去“存货跌价准备”科目余额后的净额。当期发生的“制造费用”在期末会通过一定的分配方法计入各种产品成本,并在完工产品与在产品之间进行分配,即分配到相应产品的“生产成本”,随产品的完工转入“库存商品”。因此,生产用设备折旧费用的降低会降低当期的存货成本。

按案例数据,现假设该公司2009年发生的制造费用全部结转入产品成本,且当年生产的产品已销售了50%,则:

资产负债表中,“存货”减少额=8075×50%= 4037.5(元)

3、营业成本

沿承上述假设,由于生产用设备折旧费用随着销售应计入“营业成本”,所以,生产用设备折旧费用的降低会降低当期的营业成本。因此,利润表中“营业成本”减少额=8075×50%=4037.5(元)

4、净利润

由于增值税税制改革并不增加企业的经营成本和其他业务经营成本,因此在销售收入不变的情况下,公司设备折旧的降低会导致公司当期营业成本和期间费用的降低,从而使公司当期的营业利润提高。受公司当期的营业利润的影响,其最终的净利润也相应提高。

按案例数据可计算出利润表中“净利润”增加额:(4037.5+969)×(1-25%)=5006.5×75%= 3754.86(元)

5、应交税费

(1)应交增值税

由于2009年新增固定资产的进项税金允许抵扣,使该公司当年少交增值税为95200元。

(2)应交所得税

由于利润净额增加,导致当年多交所得税= (4037.5+969)×25%=1251.64(元)

(3)应交税费

当年“应交税费”减少额=95200-12510.64= 93948.36(元)

上述计算可知,尽管消费型增值税政策下固定资产进项税的抵扣会增加企业的所得税费用,但是在固定资产包含的进项税额在当期得到完全抵扣时,两者的绝对值相差悬殊,当期应纳所得税额的增加并没有改变企业整体税负的减少和净利润的增加。

6、资产总计、负债和所有者权益(或股东权益)总计

由于固定资产和成本减少,导致当期“资产总计”减少,其减少额为:

86156+4037.5=90193.5(元)

由于应交税费的减少而当期净利润的增加,导致当期“负债和所有者权益总计”减少,其减少额为:93948.36-3754.86=901935.5(元)

当期“资产总计”减少额与当期“负债和所有者权益总计”减少额相等。

三、增值税转型对企业的影响

增值税转型对企业的影响具有两面性,既有积极的,也有消极的。

(一)积极影响

1、降低企业税负,激励企业技术更新和改造

从增值税转型后企业财务会计核算的变化中可知,企业的净利润增加了,整体税负减少了。可见增值税转型一方面体现了国家让利于企业,另一方面激发了企业固定资产投入的积极性,加大企业投资力度,实现企业技术改造和更新。

2、避免税收重征,刺激高新技术产业发展

多年来,我国实行生产型增值税,对固定资产增值税金不允许扣除,使资本有机构成高的产业税金负担额高于资本有机构成低的产业,抑制了企业用于高新技术的投资,使原本落后的基础产业发展更加滞后,整体发展水平低,这是与社会产业结构的发展相悖的。社会的发展水平要使产业结构从一种低水平状态上升到高水平状态,具体体现为生产要素劳动密集型产业占优势比重逐渐向资金密集型、技术密集型产业占优势比重过渡。实行消费型增值税,允许抵扣固定资产增值税金,可以减轻高新技术产业税负,克服重复征税,降低投资成本,提高投资利润率,缩短投资回收期限,从客观上改善了固定资产结构,促进了企业设备技术革新和升级换代。

3、出口彻底退税,增强国际竞争力

生产型增值税规定不抵扣固定资产增值税金,出口产品退税金额不包括为生产该产品而外购的固定资产已缴纳的税金,这样采用同样税率的国内商品征收的增值税金额就会比国外同类商品所负担的增值税金额高,增大商品的内在价值,使我国的出口产品在国际竞争中处于劣势。消费型增值税规定抵固定资产的增值税金,出口产品退税金额包括为生产该产品而外购的固定资产已缴纳的税金,实现了该产品出口彻底退税,降低了出口商品价值,增强了该商品国际竞争力。

(二)消极影响

1、造成了企业税负不公平性

由于消费型增值税只针对2009年1月1日新增的固定资产增值税允许抵扣,以前的固定资产增值税不能抵扣,特别是2008年年末购置的固定资产增值税不能抵扣,这种抵扣时间的限制对企业造成了不公平税负,因为纳税人并不知道国家税法什么时候实施,也不可能预知税制改革的内容。企业只能根据自己的实际需要进行固定资产购置,但是根据新增值税法,2008年年末和2009年年初所购置的固定资产,对企业来说所享受到国家税制改革政策的好处是截然不同的,尤其对固定资产在企业资本构成中比较大的企业更是如此,2008年年末购置要多交税,2009年购置要少交税。

2、加剧了企业的偷税活动

在现实中,由于我国“以票管税”为主的手段不能有效控制偷漏税行为。这就加剧了企业为了增加进项税额的抵扣采用多种违法手段利用增值税专用发票的偷税活动。一是购货方制造虚假交易,委托销售方虚开增值税发票;二是购货方采用假进货退回手法,将2008年年末购入且已索取普通发票的固定资产,通过向销售方退回普通发票索取增值税专用发票进行抵扣;三是企业将购入生活用的汽车、高档家用电器等固定资产,偷梁换柱改变产品名称或属性,用作企业进行抵扣;等等。

(三)克服消极影响的建议

1、允许增值税转型前一年新增设备类固定资产按50%抵扣增值税金

考虑我国财政承受能力,建议允许增值税转型前一年(2008年)新增设备类固定资产凭增值税专用发票按50%进行抵扣增值税额,对于金额特别大的企业可采用2～3年分期抵扣的办法。对转型前一年新增设备类固定资产进行抵扣,可以解决期初存量固定资产折旧确认和计量的税收难题,使税收征管方面具有可操作性。对增值税转型前一年设备类固定资产进项税额按50%进行减半抵扣,既符合国际期初固定资产过渡性政策惯例,又能顺理成章地纳入“固定资产须验收交付使用后予以抵扣”的税收条款,从而使得税收政策衔接变得合理。

2、加强增值税专用发票的监管力度,完善征管方式

一是加强监管。在审核增值税专用发票时,应设计切实可行的审核程序,加增交叉审核力度。同时,需要尽快实行增值税征管的信息化以至全国联网,建立企业—银行—税务部门—工商部门之间遥相呼应的计算机稽征体系,达到信息共享。

二是完善征管方式。要改变现行增值税仅仅以票扣税的现状,降低发票的含金量,从根源上遏制利用增值税发票偷逃税现象。建议在增值税计税采用发票法的基础上结合账簿法的计税方式,使得进项税额的计算不仅要“以票扣税”,而且要“凭账扣税”。

[1]中华人民共和国国务院令第538号.中华人民共和国增值税暂行条例[S].2008.

[2]财政部和国家税务总局令第50号.中华人民共和国增值税暂行条例实施细则[S].2008.

[3]2009年度全国注册税务师执业资格考试教材——财务与会计[M].北京:中国税务出版社, 2009.

Impact of VAT Transition on Corporate Financial Accounting

ZHA Fang-neng
(Huanggang Polytechnic College,Huanggang438002Hubei)

“Provisional Regulations on Value Added Tax”implemented in 2009 marked that our value-added tax is changed from production-based into consumption-based.The core difference between production-based valueadded tax and consumption-based VAT is to permit the core deductible VATon fixed assets purchased.This content changes,on one hand,bring changes of the amount and the accounting courses of fixed assets,and changes of the accounting statement project amounts to the enterprise,and on the other hand,bring positive and negative business influences to the enterprises.

VAT;Transition;Business;Financial accounting;Impact

F810.422

A

1672-1047(2010)05-0096-04

10.3969/j.issn.1672-1047.2010.05.29

[责任审校:蔡新职]

2010-09-11

查方能,男,监察处长,副教授。E-mail:zhafangneng@hgpu.edu.cn.