增值税转型下会计核算变化实例分析

□文/常玮红

2008年11月5日国务院第34次常务会议修订通过《中华人民共和国增值税暂行条例》，标志着我国实现了生产型增值税向消费型增值税的转变，它必将对我国会计核算产生深刻影响。

一、什么是消费型增值税

（一）概念分析。消费型增值税是相对于生产型增值税和收入型增值税来说的。1954年法国最早实行增值税取得成功以来，已被世界很多国家普遍推行。目前，世界上已有130多个国家和地区实行了增值税。增值税依据对固定资产的处理不同，可分为三种类型：生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税。生产型增值税不允许扣除购固定资产的价款，课税依据既包括生产资料又包括消费资料，相当于社会国民生产总值，因而被称为生产型增值税；消费型增值税在征税时，允许将当期购置的固定资产价款一次全部扣除，课税依据只限于消费资料，故称消费型增值税；而收入型增值税，只允许扣除固定资产的折旧部分，课税依据只相当于社会国民收入，所以叫作收入型增值税。其中，收入型增值税是介于生产型增值税和消费型增值税之间的一种税，是一种理论上可行的增值税，这是因为增值税采用的是税款凭票抵扣法，而收入型增值税外购固定资产的价款是以计提折旧的方式分期转入产品价值的，转入部分没有合法的外购凭证，所以税款不能抵扣，再加之收入型增值税计算复杂，征管难度大，从而在实际税务管理工作中受到了限制而不宜广泛使用。

（二）优势分析。生产型增值税对纳税人购进固定资产所含的税款不予抵扣，直接导致生产型增值税是谁投资谁纳税。该制度能够最大限度地保证足够的财政收入，一定程度上缓解财政压力，但是其抑制投资和税负不平的问题还是显得比较突出。同时，由于对固定资产所含税金不允许抵扣，使得产品成本中包含了这笔税金，产品重复征税。因此，在经济不发达的第三世界，尽管为数较少，但也还是有些国家选择生产型增值税。目前，世界上实行增值税的国家普遍选择消费型增值税或收入型增值税。其中，欧洲经济共同体各国全面实行消费型增值税，发展中国家也大部分采用消费型增值税。其主要原因就在于，消费型增值税不在生产环节征税，有利于调动企业生产积极性，可以彻底消除重复征税带来的各种弊端，将增值税对投资的任何不利影响减少到最低限度，有利于加速设备更新，推动技术进步和产业升级。

二、转型后的增值税对固定资产核算的影响

固定资产作为企业最为重要的资产之一，其入账价值的变化是此次增值税转型带来的最大影响。新修订的增值税条例删除了有关不得抵扣购进固定资产的进项税额的规定，允许纳税人抵扣购进固定资产的进项税额。同时又规定，与企业技术更新无关且容易混为个人消费的自用消费品（如小汽车、游艇等）所含的进项税额，不得予以抵扣。

（一）购进固定资产的会计处理。企业在国内采购的固定资产（不含小汽车、游艇等），按照专用发票上注明的增值税额，借记“应交税费─应交增值税（进项税额）”科目，按照专用发票上记载的应计入固定资产价值的金额，借记“固定资产”等科目，按照应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。购入固定资产发生的退货，作相反的会计分录。

企业进口固定资产，按照海关提供的完税凭证上注明的增值税额，借记“应交税费─应交增值税（进项税额）”科目，按照专用发票上记载的应计入固定资产价值的金额，借记“固定资产”、“工程物资”等科目，按照应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。

为购进固定资产所支付的运输费用，按照可以抵扣的金额，借记“应交税费─应交增值税（进项税额）”科目。

例如，甲企业（增值税一般纳税人）于2009年1月1日，购入一台生产用机器设备，收到的增值税专用发票显示：价款100，000元，增值税额17，000元，支付运输费2，000元。固定资产无需安装，且运费取得了增值税合法抵扣凭证，以上货款均以银行存款支付。

可抵扣的增值税=17，000+140（2，000×7%）=17，140元

固定资产入账价值 =100，000+1，860（2，000－140）=101，860 元

借：固定资产 101，860

应交税费—应交增值税（进项税额）17，140

贷：银行存款 119，000

（二）自制固定资产的会计处理。企业购进用于自制固定资产的货物，按照专用发票上注明的增值税额，借记“应交税费─应交增值税（进项税额）”科目，按照专用发票上记载的应计入工程物资成本的金额，借记“工程物资”科目，按照应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。购入货物发生的退货，作相反的会计分录。

例如，甲企业（增值税一般纳税人）于2009年1月1日自建生产线，购入为工程准备的各种物资 2，000，000元，支付增值税340，000，实际领用工程物资（含增值税）2，106，000元，剩余物资转为原材料。领材料一批，实际成本300，000元，所含的增值税为51，000 元，分配工程人员工资 400，000 元，企业辅助生产车间为工程提供有关劳务支出50，000 元，外购劳务 100，000 元，支付增值税17，000元。以上均取得了增值税合法抵扣凭证，货款以银行转账支付，工程于10月1日交付使用。

工程实际领用物资＝1800000＋1800000×17%＝2106000元

剩余物资转为原材料的进项税额200000×17%＝34000元

①购入为工程准备的物资：

借：工程物资 2，000，000

应交税费—应交增值税（进项税额）340，000

贷：银行存款 2，340，000

②工程领用物资及剩余物资转为原材料：

借：在建工程 1，800，000

原材料 200，000

应交税费—应交增值税（进项税额）34，000

贷：工程物资 2，000，000

应交税费—应交增值税（进项税额转出） 34，000

镇静组患者低血压和低血氧的发生率高，牵拉痛和牵拉引起的恶心、呕吐发生率低，差异有统计学意义（P均＜0.05，表3）。

③工程领用原材料：

借：在建工程 300，000

应交税费—应交增值税（进项税额）51，000

贷：原材料 300，000

应交税费─应交增值税（进项税额转出） 51，000

④分配工程人员工资：

借：在建工程 400，000

贷：应付职工薪酬 400，000

⑤分配辅助生产车间提供的劳务支出：

贷：生产成本—辅助生产成本 50，000

⑥支付外购劳务费用：

借：在建工程 100，000

应交税费—应交增值税（进项税额）17，000

贷：银行存款 117，000

⑦交付使用时：

借：固定资产 2，650，000

贷：在建工程 2，650，000

三、转型后的增值税对利润核算的影响

增值税转型对利润核算的影响来源于固定资产价值直接相关的折旧费用。由于增值税政策的转型，使得企业部分固定资产的原价降低，计提折旧费用相对减少，营业利润增加，利润总额增加。虽然会造成应纳税所得额的增加，但并不影响净利润的绝对上升。

例如，某生产用固定资产的不含税价格为100，000元，含税价为117，000元。预计使用10年，净残值为0，该资产采用平均年限法计提折旧。所得税税率为25%。

以第一年末为例：按含税价计算第一年计提折旧=117000÷10=11700元，则导致本年利润减少11700元同时少缴纳企业所得税11700×25%=2925元，那么对企业净利润的影响为负8775元。

按不含税价计算第一年计提折旧=100000÷10=10000元，则导致本年利润减少10000元，同时少缴纳企业所得税10000×25%=2500元，对企业净利润的影响为负7500元。

上述分析可得出结论：固定资产入账价值的高低，直接影响计提折旧的大小，按照转型后的增值税条例处理，将导致净利润的增加。

四、转型后的增值税对现金流量表核算的影响

按照经济活动的性质不同，现金流量表项目分为三类：经营活动、投资活动、筹资活动。在生产型增值税政策下，根据《企业会计准则——现金流量表》的规定，购买固定资产的所有支出均计入投资活动下的“购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金”项目中，而改按消费型增值税处理方法后，购买设备时支出的现金则需分项列示。

（一）经营活动现金流量项目

1、新增加一个现金流出项目“购建固定资产所支付的进项税额”，其数额为新确认的进项税额数。

2、在新确认的进项税额能全部抵扣的情况下，由于实际缴纳的增值税额等额减少，因此“经营活动现金流出小计”没有变化，“经营活动净现金流量”亦没有变化。

（二）投资活动现金流量项目。“购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金”项目的值在转型后较转型前减少，减少数额为新确认的进项税额数，“投资活动现金流出小计”以同样数额减少，“投资活动净现金流量”以同样数额增加。

（三）“现金及现金等价物净增加额”项目。在新确认进项税额能全部抵扣的情况下，“现金及现金等价物净增加额”项目的值在转型后较转型前增加，增加数额为新确认的进项税额数；在新确认进项税额不能全部抵扣的情况下，“现金及现金等价物净增加额”项目的值按照可抵扣的新确认进项税额数增加。

[1]中华人民共和国增值税暂行条例.2008年11月5日修订.

[2]王晨.论增值税转型对企业的影响.现代商贸工业，2008.6.

[3]付泽民.消费型增值税下固定资产的会计核算.财会月刊（会计版），2007.9.