成本法下长期股权投资核算之浅见

尚竹菊，李俊峰

（1.山西恩特基础工程有限公司，山西 太原 030000；2.太原科伟科技创业投资管理有限公司，山西 太原 030009）

2006年2月，财政部对《企业会计准则——投资》进行了修订，根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，长期股权投资采用成本法核算的范围：①投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资；②投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。在新准则下，初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资时的初始投资成本作为长期股权投资的账面价值；被投资单位宣告分派的利润或现金股利，投资企业按应享有的部分，确认为当期投资收益，但投资企业确认的投资收益，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的部分，作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。

所谓成本法，就是长期股权投资应当按照初始投资成本入账，自始至终不随被投资单位权益的增减而调整投资企业的长期股权投资。

对于长期股权投资成本法核算，投资方企业由于涉及到对冲减投资成本的确认和享有投资收益份额的确认，会计实务处理有一定难度。这里没有使用教材中的计算公式，意在化繁为简，便于理解。这里可以通过巧记一个股利核算口诀来轻松地理解它的核算过程。这个股利核算口诀：“当年分以前，成本来冲减。当年分当年，利益算一算。以后年度分，两者比较看。股利减净利，差额细判断。”以下就这个口诀进行举例说明。

“当年分以前，直接冲成本”：比如A公司2007年1月1日购入B公司10%的股份，采用成本法进行核算，2007年5月2日B公司宣告分派2006年度现金股利100 000元，于是A公司就要全部冲减初始投资成本10 000元。

“当年分当年，利益算一算”：如果假设例题中2007年5月2日B公司宣告分派的现金股利100 000元，还包括本年度的，那么就计算一下属于投资前的部分和属于投资后的部分，前者冲减初始投资成本，后者计入投资收益。当然，这种情况下，出题者一般都会假定各月的利润平均分配。

“以后年度分，两者比较看。股利减净利，差额细判断。”：B公司2008年以后还要宣告分派股利，这时就要比较两个值：其一，就是投资后至本年末止享有被投资单位累计分派的股利（以下简称累积股利）；其二，就是投资后至上年末止享有被投资单位累积实现的净损益（以下简称累积净利）。然后判断：①累积股利等于累积净利时，应将以前已冲减的初始投资成本转回。②累积股利大于累积净利时，应按（累积股利—累积净利—以前已冲减初始投资成本）的差额冲减初始投资成本。将投资企业当年应收取股利计入应收股利，将应收股利和冲减初始投资成本的差额计入投资收益。③累积股利小于累积净利时，则不用冲减初始投资成本，若以前已冲减初始投资成本的，应将其全部转回，注意并不是将（累积股利—累积净利—以前已冲减初始投资成本）的差额恢复，不管这个差额是否大于、小于以前已冲减初始投资成本数额。

整个过程都是借助于在累积股利和累积净利之间的差额，以判断是否存在“过头分配”，从而确定是需要冲减的初始投资成本，还是恢复初始投资成本。如果不能确定初始投资成本的变化，也就无法确定投资收益的大小。

举例如下：假如B公司2007年实现净利润400 000元。

（1）若B公司2008年5月1日宣告分派2007年的现金股利300 000元。

应收股利=30 0000×10%=30 000元

累积股利=10 000+30 000=40 000元

累积净利=0+400 000×10%=40 000元

累积股利等于累积净利，应将原冲减的初始投资成本10 000元恢复。

投资收益 =30 000-（-10 000）=40 000 元

会计分录为：

借：应收股利30 000

长期股权投资10 000

贷：投资收益40 000

（2）若B公司2008年5月1日宣告分派2007年现金股利450 000元。

应收股利=450 000×10%=45 000元

累积股利=10 000+45 000=55 000元

累积净利=0+400 000×10%=40 000元

累积股利大于累积净利，应冲减的初始投资成本=55 000-40 000-10 000=5 000元

投资收益=45 000-5 000=40 000

会计分录为：

借：应收股利45 000

贷：长期股权投资5 000

投资收益40 000

（3）若B公司2008年5月1日宣告分派2007年现金股利360 000元。

应收股利=360 000×10%=36 000元

累积股利=10 000+36 000=46 000元

累积净利=0+400 000×10%=40 000元

累积股利大于累积净利，应冲减的初始投资成本=46 000-40 000-10 000=-4 000元

投资收益 =36 000-（-4 000）=40 000

会计分录为：

借：应收股利36 000

长期股权投资4 000

贷：投资收益40 000

（4）若B公司2008年5月1日宣告分派2007年现金股利250 000元。

应收股利=250 000×10%=25 000元

累积股利=10 000+25 000=35 000元

累积净利=0+400 000×10%=40 000元

累积股利小于累积净利，应将原冲减的初始投资成本冲回。已分累积股利10 000+25 000＝35 000，累积净利润数40 000差额-5 000即使-5000-10000＝-15000也不是按照差额恢复成本，还是恢复原来已经冲减成本的全部数额（不超过这个数额）。

投资收益 =25 000-（-1 000）=35 000

会计分录为：

借：应收股利25 000

长期股权投资1 000

贷：投资收益35 000

如果享有分派现金股利150000，已分累积股利10000+15000，累积净利润数40 000差额-15 000，同样即使-15 000-10 000＝-25 000也不是按照差额恢复成本，还是恢复原来已经冲减成本的全部数额10 000（不超过这个数额）。若被投资单位当期未分派股利，即使“应冲减初始投资成本”为负数，也不确认当期投资权益和恢复初始投资成本。