新企业会计准则下修造船企业会计核算的调整

韩建辉

一、舰船修造企业特点和工作流程

舰船修造企业的特点属于资金密集型、劳动密集型、技术密集型企业。产品生产的特点呈现出产品的单件性和生产的波动性。产品是高价值特大型的产品。企业的经营和生产是紧紧地联系在一起的，生产工程量难以准确预测。修船企业的工作流程大致为：待修理舰船进厂总体检测，对待修理舰船出具检测结果及总体评估，舰船修理。造船企业的工作流程大致为：产品的定购意向，产品方案，报价，合同，合作设计加工制造，产品提交和售后服务。

二、舰船修造企业修理费用的会计处理的特性

实务中，有一定规模的航运企业对舰船修理费用都采取直接将其计列为修理年份支出的会计核算办法。在一个会计年度内，由于特检和厂修等发生修理费用不均衡，航运企业一般采取年初制订修理计划，按照修理计划数采用预提方式列入成本，年末根据实际发生的修理费用，将预提数调整为实际发生数。所以，修理费用的会计处理涉及的是如何计入当年费用的问题。舰船修理的另一个特点表现为，大修理不仅仅只是为恢复运输舰船的使用效能而对其主要组成部分或较多的零部件进行的修理或更换，同时可能伴随一定的增置，如在杂货船上安装装卸机械，在旧船上安装全球定位系统。也可能是使舰船的质量或功能有显著改进的改良，如为适应运输市场变化的需要将一艘杂货船改建为集装箱船，为延长固定资产的使用寿命而对船体进行全面的新油漆而减缓海水对船体的侵蚀，对舰船的某些部件进行更新或添加，如对油轮的消防设施进行全面的更新等。对增置和改良应有不同的会计处理。增置所发生的支出，应予资本化；对不同的改良，提高固定资产的服务效能而使其在未来期间提供的服务能力加强的改良支出，应将改良支出计入固定资产原值；延长了舰船使用年限的改良，应该冲减折旧，增加固定资产净值；独立部件的改良，应该单独进行核算。所以，改良和增置的会计处理涉及的是资本化的问题。在实务工作中，由于下列原因的存在，使得修理的会计核算问题较为复杂。（1）固定资产的大修理与中小修理是很难加以区分的，即使能够加以区分，两者之间存在着联系。增加中小修理，可以减缓大修理；或者增加大修理，可以减缓中小修理。（2）由于运输舰船的大修理和改良增置往往互相伴随，较难准确区分修理支出及改良或增置支出，所以实务中，运输企业主要采用按照修理金额大小作为区分费用化和资本化的标准。显然问题的核心是对发生的修理支出是按当期费用处理还是按资本化进行处理，其结果对企业的当期损益产生不同的影响。（3）所得税准则的影响。新企业会计准则引进了暂时性差异概念，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。我国修造船企业存在的时间性纳税差异主要有：计提的各项资产减值准备、计提的里程奖励预计负债、税前可抵扣的亏损弥补的所得税。非时间性的暂时性差异是对资产和负债进行直接调整（如资产评估）造成的，主要有：子公司、联营企业或合营企业没有向母公司分配全部利润；重估资产而在计税时不予调整；购买法企业合并的购买成本，根据所取得的可辨认资产和负债的公允价值分配计入这些可辨认资产和负债，而在计税时不作相应调整等。执行新企业会计准则。修造船企业短期内会因为确认资产减值、资产评估产生的资产和负债入账差异、补提的里程奖励等事项，确认递延所得税资产，减少当期所得税费用，从而增加当期利润。

三、新企业会计准则下修造船企业会计核算的调整

（一）确立暂时性差异的核心地位

暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。由于资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了在未来收回资产或清偿负债的期间内，应纳税所得额增加或减少并导致未来期间应交所得税增加或减少的情况，形成企业的递延所得税资产和递延所得税负债。根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响，分应纳税暂时性和可抵扣暂时性差异。除因资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异外，按照税法规定可结转以后年度的未弥补亏损和税款抵扣，也视为可抵扣暂时性差异处理。应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时，会增加转回期间的应纳税所得额，即在未来期间不考虑该事项影响的应纳税所得额的基础上，由于该暂时性差异的转回，会进一步增加转回期间的应纳税所得额和应交所得税金额。在应纳税暂时性差异产生当期，应当确认相关的递延所得税负债。可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异，该差异在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额，减少未来期间的应交所得税。同时，对已经确认的递延所得税资产，应在每一资产负债表日对递延所得税资产的账面价值进行重新估价，如果企业未来期间不可能获得足够的应税利润可供抵扣，即预计未来的所得税利益不能实现的，应减记递延所得税资产的账面价值，并将预计不能实现的部分立即确认为本期所得税费用。所得税会计准则的这一规定，体现了谨慎性原则的要求，能够大大降低会计人员职业判断中过于乐观而使所得税会计核算信息可能给报表使用者带来的负面影响。

（二）确立坏账损失核算新方法

在已有方法中，应收账款余额百分比法以应收账款余额作为计提基数较为合理，账龄分析法中以账龄长短不同设置计提比率相对更符合实际，同时客户信誉度也是研究坏账核算时需要考虑的重要因素。因此，本文认为，在对坏账损失的核算过程中，计提基数采用应收账款余额，计提比率则可综合考虑应收账款余额百分比法、账龄分析法以及客户信誉度进行。坏账损失的核算仍然采用计提基数乘以计提比率。计提基数的确定较为容易，只要确定了应收账款余额，计提基数随之确定，而计提比率则相对复杂一些，其确定过程如下：（1）基于账龄分析法确定计提比率。赊欠时间的划分精细程度与准确程度和工作量成正比，可以将赊欠日期分为0.5年、0.5-1年、1-1.5年、1.5-2年、2-2.5年、2.5-3年、3年以上。（2）基于应收账款余额确定计提比率。应收账款余额百分比法假设企业对每一笔金额所耗费的催收成本和力度都相同，不符合实际情况。本文认为，应收账款金额越大，其计提比率越小，据此将应收账款数额划分为1万元以下、1-5万、5-10万、10-15万、15-20万以及20万以上。（3）确定客户的信誉度。客户信誉度的确定可通过以下方面进行：首先了解和收集客户资料，确定其企业偿债能力、盈利能力、资金周转率等重要指标；其次，判断企业的主观偿债能力；第三，做好客户的基础记录，了解用户付款的及时程度；第四，检查用户是否有突破信用额度的现象；第五，密切关注客户企业内部是否有重大变动；第六，调查企业是否有过拒付前例及拒付原因。信誉等级的确定可采用综合评估的方法进行，结合以上六方面，设计客户信誉度评价表，通过打分的形式确定每个客户的信誉等级，在此基础上对设置的计提比率加以修正。

四、新企业会计准则下修造船企业调整会计核算的配套措施

（一）修订企业内部财务会计制度

企业会计准则涉及各个企业，内容较广，但是又没有完全涵盖各个企业的全部业务。就修造船企业而言，有自己的特殊业务。因此，修造船企业通常会遵循国家的会计准则，制定比较细化的、适合本企业的内部财务会计制度。同时编写详细的科目说明，以帮助企业顺利执行新企业会计准则。

（二）加强财务会计与管理会计工作的联系与协调

管理会计的许多信息来自于财务会计和成本会计的有关报告，管理会计就是利用这些会计资料对经济效益进行预测、决策的。而这种预测、决策是否正确，最后还是要通过财务会计进行检验，因而管理会计不能离开财务会计单独存在，然而在具体实务中，财务会计所反映提供的会计资料大多是时点资料，而管理会计的工作是一个连续的、系统的、动态的过程。因而财务会计所提供给管理会计的信息具有时滞性，这种失真的信息南接导致管理会计产生的决策信息失真，这种不准确的决策将会严重影响企业的生产经营活动和经济效益。长此以往的这种决策偏差会使经营决策者对管理会计失去信心，直接影响管理会计在实务中的广泛应用。这就需要财务工作人员在工作过程中加以协调处理。加强管理会计与财务会计的衔接，使财务会计的信息能较准确地为管理会计所用。

（三）完善所得税的报告

纵观发达国家的所得税的报告，均对范围、目标及基本原则、有关概念和处理方法给出了详细的解释和说明，有的甚至还给出了示例，更像我国的会计准则指南。国外的所得税会计核算准则对可能涉及到的各种情况描述很细致，可以避免出现歧义，体现出丰厚的研究成果。反观我国的所得税会计核算准则，其原则性比较强，汲取了国外准则的精华，但是并没有对暂时性差异进行明确列示，在指导实务操作方面并不能立即为企业直接拿来所用，还需要出台相应的解释性文件与之配套。同时，笔者查阅相关资料后发现，只有少数学者对新企业会计准则产生部分的暂时性差异进行了分类汇总，即使是财政部组织的对新所得税会计核算准则的培训讲义中也没有很完善的将暂时性差异的具体项目和与企业相关的事项进行归纳。这可能与我国的会计准则、会计制度正处在逐步完善的过程中的原因。但是企业如果没有对会产生暂时性差异项目的了解，对于目前的绝大多数公司来说，不仅在实行新所得税会计核算准则，而且在实行整个新企业会计准则方面都会面临不小的困难，这将大大增加企业实务操作的成本。