关于民办高校会计制度的思考

孙凌峰

民办高校作为我国改革开放的新事物，在国家政策的支持下快速发展，已成为我国高等教育事业的重要组成部分。据统计，到2008年底，我国民办普通高校已达640所（含独立学院322所），在校生401.3万人，但是，民办高校选择的会计制度却既不规范也不统一，制约了民办高校的健康发展。

一、我国民办高校现行会计制度存在的问题

民办高校究竟采用什么样的会计制度，《民办教育促进法》及其《实施条例》均没有明确合理的规定。民办高校体制与公办高校不同，业务活动与企业又大相径庭。在实际工作中，大部分民办高校从符合日常教学特点并有利于与公办学校横向比较出发，选择以收付实现制为基础的《高等学校会计制度》。但是民办高校有其自身特点，由于各地区尚未制定具体的核算办法，如果照搬公办高校的会计制度会存在以下几方面的问题：

1.资产状况不真实。按照《高等学校会计制度》规定，固定资产不计提折旧，只反映其原值而不是净值，平时不考虑资产的损耗，报废时一次性减少资产价值，导致民办高校资产严重账实不符，人为夸大了资产总量。

2.成本核算不准确。如果教育事业支出中没有考虑固定资产折旧费用，民办高校的教育成本核算内容就不完整、不准确。也势必影响投资方获取回报计算的科学性与正确性。而且，在固定资产购置时一次性列入当期支出，会造成各年结余的不正常波动。

3.收支确认不合理。民办高校执行高校会计制度，则以收付实现制为基础，收入与费用是以款项是否收到作为依据，其核算较为简单，却不能正确反映跨期的收入与费用。例如，学校收取的学费、培养费，按收付实现制原则在收到当期确认收入，但许多培养工作是跨年度的，相关支出却在下年度才发生，掩盖了各个时期的真实情况；对于学生的欠费情况、应收学费总额等亦不作账务处理，不在会计报表中反映，掩盖了当期收入。可见，在收付实现制原则下，满足不了加强教育成本管理的需要，不能将其教育成本与相应绩效相配比，难以评价与考核民办高校办学的成效，其计算的结余就无科学的依据，同时可能会造成人为的调节结余情况的出现。

4.基建核算不完整。现行《高等学校会计制度》将基建项目单独实行会计处理核算，使基建会计独立于预算会计体系。民办高校很多基建项目都通过银行贷款筹集资金，由于分开核算，部分民办高校将贷款资金作为基本业务在高校的预算会计核算体系中体现，然后再转入基建会计中。所以民办高校基建会计和预算会计都不能完整地反映基建工程的实际成本，严重歪曲学校的资产、负债情况。

二、民办高校会计制度的选择

2004年8月18日，财政部发布了《民间非营利组织会计制度》，从理论上结束了民办高校没有统一会计制度的问题，解决了民办高校适用会计规范的问题。

（一）制度的运用对民办高校的意义

《民间非营利组织会计制度》第二条规定了民间非营利组织的含义：民间非营利组织包括依照国家法律、行政法规登记的社会团体、基金会、民办非企业单位和寺院、宫观、清真寺、教堂等。适用本制度的民间非营利组织应当同时具备以下特征：该组织不以营利为宗旨和目的；资源提供者向该组织投入资源不得取得经济回报；资源提供者不享有该组织的所有权。《民办教育促进法》第三条明确规定“民办教育事业属于公益性事业，是社会主义教育事业的组成部分”。这一条规定就给民办高校定了性，民办高校是不以营利为宗旨和目的的公益性事业，是非营利组织。执行《民间非营利组织会计制度》是民办高校的正确选择。

在《民间非营利组织会计制度》基础上统一民办高校的会计制度，有利于提高民办高校的财务管理水平，完善民办高校的各项规章制度，及时反映民办高校的资产状况、负债水平、资金使用情况及其效果，也有利于加强对民办高校的外部监督和管理，使投资者和管理者及时掌握民办高校财务状况，提高民间非营利组织会计信息的透明度，提升民办高校在社会的诚信度，促进民办高校的规范发展。

（二）制度奠定了民办高校的核算基础

1.以固定资产折旧为重点。按照《民间非营利组织会计制度》的规定，民办高校将固定资产购入时的历史成本作为资本性支出。同时，实行固定资产计提折旧制度，增设“累计折旧”作为“固定资产”科目的减项，用于核算固定资产使用过程中的价值损耗。

2.采用了权责发生制原则。《民间非营利组织会计制度》第七条规定：“会计核算应当以权责发生制为基础。”民办高校作为自主办学、自负盈亏的办学实体，必须正确核算办学成本及费用，正确地划分收入和费用的归属期间，准确计算当期收支结余。因此，需要以“权责发生制”作为会计核算基础。对民办高校来说，学费收人是其主要收入来源，通过权责发生制原则，将学费收入在不同会计年度之间合理分配，同时，引入“成本核算”概念，对民办高校进行成本核算，及时反映费用支出的情况，有助于民办高校提高运营绩效，有效的弥补了收付实现制的不足。因此，权责发生制原则是正确核算教育成本，确定民办高校结余的前提条件。

3.完整反映基建工程的实际成本。《民间非营利组织会计制度》要求设置“在建工程”科目，把基建会计并入了整个单位的会计体系，将基建工程项目放在学校预算会计中进行核算。在未完工之前，甚至完工交付使用后由于没有完成决算而未转入固定资产之前，将这部分资产通过固定资产（在建工程）核算，使高校固定资产能完整地在财务报表中体现出来。

三、完善《民间非营利组织会计制度》在民办高校中的运用

（一）建立资本金核算制度

民办高校由于其所具有的民营性质，其建设、发展所需经费及其它相关支出，均由投资方承担或以民办机制筹措解决。按照《民办教育促进法》第五十一条规定：民办学校在扣除办学成木，预留事业发展基金及按国家有关规定提取其他必需的费用后，出资人可以从办学结余中取得合理回报。所以就必须重视产权的界定，为正确核算打好基础。否则，当学校规模达到了一定程度之后，很容易引起投资人与管理者之间关于财产权利的纷争。建立学校资本金核算制度是适应高等教育投资多元化、保护投资者利益的必然结果。因此，可以在不违反《民间非营利组织会计制度》统一会计核算要求的前提下，在“限定性净资产”科目下设“投入资本”、“捐赠基金”两个二级科目。“投入资本”核算投资人原始投入的资本及其变动情况，属投资者所有；“捐赠基金”核算接受捐赠的各项专用基金，属民办高校所有。在“非限定性净资产”科目下设“一般基金”和“结余分配”两个二级科目，核算民办高校的办学结余和向投资人的分配情况。

因此，民办高校会计制度应对高校的净资产进行分类，引进“资本金”概念，以此来明确民办高校产权关系，从而规范投资者与高校的经济利益关系。

（二）细分费用支出

《民间非营利组织会计制度》将费用简单的分为业务活动成本、管理费用、筹资费用和其他费用，导致会计信息质量差、缺乏可比性。因此，应结合民办高校的特点，对费用加以细化和说明。

1.业务活动成本，是指民办高校为了实现其教育、科研业务活动或者提供服务所发生的费用。在“业务活动成本”科目下设“教育业务活动成本”和“科研业务活动成本”两个二级科目。“教育业务活动成本”，是指民办高校为了实现其教育业务活动目标、开展其项目活动或者提供服务所发生的费用。“科研业务活动成本”，是指民办高校为了实现其科研业务活动目标、开展其项目活动或者提供服务所发生的费用。各省市可结合本地区的特点设置以下三级科目：“工资福利支出”，核算从事教学、科研工作人员的基本工资、津贴补贴等；“商品和服务支出”，核算与教学科研活动相关的本专科生业务费、教设维修费等；“对个人和家庭的补助”，核算本科生、研究生奖助学金等。

2.管理费用，是指民办高校为组织和管理其业务活动所发生的各项费用。包括“工资福利支出”，主要核算民办高校董事会、理事会或者类似权力机构经费和行政管理人员的基本工资、津贴补贴等；“商品和服务支出”，核算与行政管理活动相关的办公费、行设维修费等，“对个人和家庭的补助”，核算离休费、退休费等。

3.财务费用，是指民办高校为筹集业务活动所需资金而发生的费用，包括民办高校为了获得捐赠资产而发生的费用以及应当计入当期费用的借款费用、汇兑损失（减汇兑收益）等。

4.其他业务费用，是指民办高校发生的、无法归属到上述业务活动成本、管理费用或者财务费用中的费用，包括固定资产处置净损失、无形资产处置净损失、对外捐赠等。

（三）完善信息披露的内容

《民间非营利组织会计制度》的财务报告体系不能完整地反映民办高校财务状况，还应当围绕增加会计信息的完整性、真实性和及时性这一宗旨，创新和扩大信息披露的内容，使之提供更多的有用信息。因此，民办高校除了提供资产负债表、业务活动表、现金流量表，还应提供结余分配表、教育成本明细表、基建投资明细表、资金规划表等报表及报表附注。结余分配表反映一定时期内实现的可分配结余或待弥补的赤字情况，教育成本明细表反映一定时期内教育总成本与生均成本情况，基建投资明细表反映学校基建工程投资的明细情况，资金规划表反映今后几年的资金使用及结余情况。同时，在坚持会计信息核心地位的前提下，财务报告还应当增加与决策有关的非财务信息的披露。例如，学校的规模、专业特色、毕业生就业状况等背景信息，学校的未来发展规划等前瞻性信息，对学校管理层的分析评价等。

总之，《民间非营利组织会计制度》更适合于民办高校，但仍需对其加以完善，从而建立适合我国国情的民办高校会计制度，为我国民办教育事业的健康发展提供制度保障。