基于SWOT分析的作业成本法应用研究

程慧芳

一、引言

按现代企业管理理论，企业的综合竞争优势体现在技术、质量、服务与成本方面。其中成本竞争优势是一个重要的竞争优势。因为成本管理的水平关系到企业产品的市场竞争力、企业内部管理机制运用的效果以及企业盈利程度。因此，任何企业都必须充分重视成本管理工作，加强成本核算。而成本核算方法很多，我们可以将这些方法简单地分为两类：传统成本核算方法（品种法、分批法和分步法等）和现代成本核算方法（主要是作业成本法）。一个企业生产同一产品，采用不同的成本核算方法得到的结果是不同的，其中包含的成本信息也就不同，这就必然会影响企业的相关决策，如定价决策、产品结构决策和投标决策等。本文运用战略管理中常用的SWOT分析法对作业成本法进行了全面分析，论证了与传统成本核算方法相比，作业成本法的特点和适用性。

二、作业成本法与SWOT

（一）作业成本法

作业成本法（Activity-Based Costing，缩写ABC），即基于作业的成本计算法，是指以作业为间接费用归集对象，通过资源动因的确认、计量，归集资源费用到作业上，再通过作业动因的确认计量，归集作业成本到产品或顾客上去的间接费用分配方法。作业成本法为作业、经营过程、产品、服务、客户等提供了一个更精确的分配间接成本和辅助资源的方法。作业成本法系统认为组织的资源不只在产品的物质生产中消耗，在许多辅助作业中同样被消耗，为不同顾客提供不同的产品往往需要消耗不同的辅助作业。作业成本法的目标是把所有为不同顾客和产品提供作业（包括上述辅助作业）所耗费的资源价值测量和计算出来、并恰当地把它们分配给各位顾客和产品。

（二）SWOT分析法

SWOT分析法是战略管理中环境分析的常用方法之一。所谓SWOT分析，就是将企业的各种主要内部优势（Strength）、劣势（Weakness）、机遇（Opportunities）和挑战（Threats），通过调查罗列出来，并依照一定的次序按矩阵形式排列起来，然后运用系统分析的思想，把各种因素相互匹配起来加以分析，从中得出一系列相应的结论。

三、作业成本法的SWOT分析

（一）优势分析

1.提供了更为客观、真实的成本信息

传统的成本计算法把单位产品耗用的某一项成本标准（如产品耗用的工时占总工时的比率）当成了对所有费用进行分配的比率。事实上，产品分别耗用各种费用总额的比例绝不是仅用工时比例这样的单一指标所能代表的（尤其是间接费用）。按照单一的工时等标准分配间接费用的做法显得草率武断，必然造成有些产品成本虚增，有些产品虚减，不符合“谁受益，谁负担，多受益，多负担”的公平配比原则和信息相关性原则，导致成本信息失真，而作业成本法却很好地体现了这一原则。

2.有利于促使管理人员有效地控制成本

实施作业成本法有利于企业通过对资源消耗的过程进行细致而且具体的分析和控制，来优化作业链，控制成本。作业成本法使得管理人员明确产品生产过程中间接费用发生的各种原因，有利于管理人员对导致间接成本发生的成本动因进行具体和重点分析，掌握和区分消耗资源较多的作业和消耗资源较少的作业，分析作业的增值性和效率，有针对性地采取措施控制并降低间接成本水平，从而提高企业的经济效益。

3.有利于加强成本管理

传统成本核算方法是基于“产品”层次的，对资源耗费及成本发生的原因无法做出直观反映。在作业成本法下，按成本动因归集成本，建立作业成本库，这使得企业管理深入作业水平，在进行作业成本计算的同时，通过作业成本计算提供的成本信息，能够促使管理层加强作业管理。管理层可据以进行产品盈利分析、质量成本分析和新产品开发等基于作业层次的决策。

（二）劣势分析

1.计算工作量大，实施成本较高

作业成本法在实施过程中不仅对成本管理和成本计算的组织体系提出了新的要求，而且在应用作业成本法时，需要选择很多的成本动因，需要搜集大量的数据，做许多基础性的工作，因此将会不可避免地增大成本计算及分配的工作量，从而加大提供信息的成本。若企业的规模较大、业务量较多、性质复杂，如果不借助会计电算化系统无疑将会发生较高的实施成本，在效益产生之前，较高的实施成本则会成为推行这种方法的一大障碍。

2.在企业中应用作业成本法时，成本动因的选择带有主观性

成本动因揭示了企业执行作业的原因及作业消耗资源的多少，选择和确定成本动因是作业成本法实施中非常重要，也是难度较大的一个步骤。选择正确的成本动因应该说是进行成本计算的基础，如果成本动因的选择、归类搞不好，成本就可能失真。而在实际应用中，有些作业成本的成本动因往往很难按产品来划分，这必将会影响到这部分成本的分配，如广告费、外部审计费和商誉摊销等。

3.以历史成本为基础

作业成本法是对企业历史成本费用的分配方法，提供的是历史成本信息，而根据今天作业成本法做出的好的决策，在下个阶段一些作业因素改变后可能看起来就是一个错误的决策。因此，利用作业成本法获得的成本信息仅间接地与管理决策相关，要想发挥决策方面的作用必须要有附加条件。

（三）机遇分析

我国会计学界在研究作业成本管理方面有较强的理论根基，实务界在为探索适合我国国情的作业成本管理方面进行了积极的尝试，这些都为我国作业成本法的推广和应用提供了现实基础。

市场需求多样化。随着我国人民收入水平的提高，消费意识也在发生变化，对产品多样化、个性化的需求增加。市场需求的多样性、个性化导致企业产品品种多样化、生产工艺复杂化、产品技术层次差异化，企业材料采购与产品制造过程也随之发生了深刻的变化。在此背景下，传统的产品成本计算方法不能满足已经变化的经营管理需要，管理当局对传统成本计算系统提供的信息满意度下降，迫切需要对原有的产品成本核算方式、业绩评价体系、内部控制制度做出相应的变革，而作业成本法能够很好地满足管理层对这方面的要求，使作业成本法具备了存在的基础。

我国许多企业基于成本管理的需要，创立了责任会计系统，实行了各种形式的责任考核，由于作业成本计算是按作业建立责任中心，这些为将来我国企业应用作业成本管理铺平了道路。

间接费用比例不断上升。通过引进国外先进技术和我国自主研究开发，企业技术投入和生产水平得到了迅速提高，直接成本比例大大下降，间接费用比例大大上升。企业降低成本的重点已经从减少直接材料和人工支出转向降低过高的间接费用。原来适用的传统成本计算法已经不能完全正确反映当前产品成本信息，严重影响了企业正确决策和有效控制，致使实行作业成本法成为必要，也为作业成本法提供了生存的土壤和发展的空间。

（四）挑战分析

1.企业的网络和信息系统不够先进

作业成本法是高新技术生产制造系统和会计核算系统的产物。企业实施作业成本法必须要以完善的计算机化会计系统为基础，尤其是高度自动化的先进制造企业，如果没有计算机系统的支持几乎是不可能的。具体来讲，作业成本法需要如下计算机系统条件：企业的计算机已实现网络连接，已建立配方库、标准库等基础数据系统，已按管理系统建立了独立的核算系统，具有数据处理中心及形成相应的系统。目前我国大多数企业显然不具有这样的网络和信息系统条件。

2.企业员工素质普遍较低

作业成本法涉及到成本动因的确定、作业的分解以及业务流程的分析、重组和改进，涉及到从高层领导到普通员工的各个部门、各个层次，需要各种专业人员的参与。目前，我国许多企业的员工素质参差不齐，一时难以在全员中推行作业成本法思想，此外我国企业会计人员的业务素质总体也比较低。长期以来，企业会计人员习惯按照会计制度的有关规定，采用固定的模式进行会计处理，从而十分缺乏职业判断能力。而作业成本计算是一种较为复杂的成本计算方法，其不仅需要现代化手段的技术支持，更需要高素质的会计人员。

3.我国企业经营管理水平不高

作业成本法的应用并不是孤立的，需要企业在管理方法和模式上有一定的基础。但中国式生产管理模式是在20世纪50年代学习前苏联的基础上创立发展起来的，它以“产品为中心”组织生产，以“生产调度为中心”控制整个生产，生产管理模式的目标对象不明确，管理手段非计算机化，管理工作非程序化、非标准化。这种生产管理带来了以下问题：成本意识差、生产管理观念和理论落后、企业管理人员素质不高、生产管理范围窄、生产控制弱、生产准备和组织不够合理。企业经营管理者还没有跳出计划经济体制下的固有管理模式，缺乏向管理要效益的内在动力和意识，内在科学化管理的要求不强烈，所以也必然会导致作业成本法应用上的滞后。

四、加快作业成本法在我国应用的对策

采用SWOT法对作业成本法在我国的应用情况进行分析，结合当前作业成本法在企业应用中存在的机遇和挑战，提出以下几点加快作业成本法在我国普及的对策。

1.取得企业领导者对作业成本法的认同

我国应用作业成本法的最大障碍是企业领导者观念上的落后，主要表现在对成本管理本身的认识不足及对传统成本的局限性认识不够。只有让实务界的经营管理者、财务人员认识到这种全新的成本计算系统确实是有效、有用的，才能产生应用的动力。但我国对作业成本法的研究基本上是从1994余绪缨教授对作业成本法的介绍性文章发表之后开始的，而作业成本法编入教材则是1996年之后的才开始的。加之我国学术界和企业的交流较少，绝大多数的企业管理人员不知道作业成本法，实施和推广更是无从谈起。而在美国以Kaplan为代表的作业成本的研究者，十分重视作业成本法的应用，不断地到企业去介绍和帮助他们实施作业成本法，并不断根据应用来发展作业成本法。因此，我国学术界应积极走出象牙塔，加强与企业的交流与沟通，政府相关部门也应采取措施促使企业领导者加强先进管理理论与方法的学习，这样才能全方位地宣传介绍作业成本法，使理论上先进的作业成本思想逐步被实务界接受。

2.加强企业员工的内部培训

作业成本法的实施是一项庞大的系统工程，为实施作业成本法，需要企业调整组织结构、重新配置人财物等，并且如何将作业成本法融入现行会计系统也是一项有挑战性的工作。因此，企业需要熟悉作业成本法的管理人员和会计人员，既可以通过内部培训，也可以从外部招聘，或两者相结合。尤其应特别注意员工的内部培训，推广实施作业成本法的过程中包括管理人员、具体作业人员在内的培训是很重要的：加强对管理者的培训，使其了解作业成本法信息能影响的管理决策问题，从而发挥作业成本法信息在企业管理决策中应有的作用；加强对会计人员培训，会计人员的素质决定作业成本法应用的好坏，在遇到突发问题时会计人员要能给出专业而正确的解答，从而避免作业成本法在使用过程中的负面效应；加强一般作业人员的培训，他们是作业成本法应用的执行者，影响到信息的输入，因此，其必须接受培训，以理解他们的工作对作业成本法顺利实施的影响，避免错误成本信息的产生。

3.开发作业成本法核算软件

计算机应用水平的高低是制约作业成本法实施的重要因素，尤其是软件的支持。如果没有软件的支持，作业成本计算所需的大量的数据采集、分析工作都将比较困难。国外已经有了比较成熟的作业成本软件。而我国目前在这方面的研究和开发力度还不足，即使是一些应用作业成本法的企业也多是利用自行开发的工具来支持的，其功能和操作性都相对较差，所以尽快开发出适合我国企业的作业成本管理软件很有必要。考虑作业成本法的应用，开展会计电算化的企业，要具有能进行事前预测、事中控制和事后核算的能力，实现企业物流、资金流和信息流一体化、集成化管理。企业只有从采购、销售、库存的管理到会计核算、应收应付账款管理、资金和成本管理、财务分析预测等职能实现一体化，才能实现企业对整个行业资源的规划和管理，适应现代企业管理的需要。因此应结合企业资源计划（ERP）系统实现成本管理的现代化、科学化。把以管理决策为目标的作业成本法的概念和方法融入以信息、数据流为目标的ERP系统中，这样既便于企业采用作业成本法核算相关的成本数据，也使公司各有关部门能方便地通过ERP系统获得作业成本数据。