浅议显明成本与隐含成本的比较

陈同心 杨昆元

一、会计利润与经济利润

会计上的成本利润核算方法与经济学中的成本利润核算方法有所区别，有时会计成本利润和经济成本利润的数额差距之大让人们感到很迷惑，既然经济成本利润已经包含了会计成本利润，那么会计成本利润的意义何在？一直以来，这两者都存在于相关理论中，且各自为政，似乎没有什么冲突。在了解了显明成本和隐含成本后，可以这样认为：会计学中账面上记载的一般是显明成本，通过会计核算方法，适当地去定量它，给各方信息使用者提供一个客观且直观的结果，以利于其决策的制定。而如果要从宏观上去做决策，则会计所提供的信息可能不太相宜。因为，还有诸多“成本”并没有在账面上反映出，而是隐含在日常生产经营和管理活动中，难以用确切的会计方法去进行定量。根据会计的性质和相关制度准则，也无法归纳其范围。所以如果仅仅依据会计数据，就常会被管理层所忽略，从而影响了正常的经营管理决策活动。

二、机会成本

在讨论显明成本和隐含成本之前，还有必要考虑机会成本的概念。机会成本是指资源用于次优化的用途所能得到的收益。相对于历史成本而言，投入要素的现行市场价格能更好地反映机会成本。

机会成本是管理决策的相关成本。在决策时应考虑所有投入要素的机会成本，不管该要素是不是在市场上购买的。如张三有个可带来2万元收入的安装项目，人工和其他营业费用的机会成本为1.5万元。他拥有安装所需的木地板的库存，购买时价值2千元。由于市场价格的上升，当前的价值为6千元，而这一价值在未来不会有什么变化。他是否应该接受这一合同呢？按会计思维，他盈利=20000-2000-15000=3000，表明他赚了，所以应接受合同；而实际上，这样算，20000-15000-6000=-1000，表明他是亏的，所以他并没有接受合同。由于这些木地板的历史成本2千元与决策是无关的，当前，他必须花费6千元才能得到该项目所需的新木地板，这表明，他做决策时是从边际成本的角度来考虑的。在计算边际成本的时候，重要的是要使用追加资源的机会成本（主要是隐含成本）而不是历史成本（会计）成本。

三、显明成本与隐含成本的定义及比较

成本管理方法大体经历了两个阶段：1.注重产品本身的成本管理阶段主要重视显明成本，通过事后对销售产品的成本进行简单地核算，以特定产品为对象，就有关产品的设计和生产的过程进行研究，以谋求产品自身成本的控制和节约。但这只能降低单个产品和工序成本累积的企业内部成本，无法对整个企业全部成本实施控制；2.注重企业整体的成本管理阶段。突出了隐含成本的重要性，更加重视企业成本竞争优势的形成，有利于企业的可持续发展。它具有外向性，把企业放到整个供应链中去考虑，更具有隐藏性、竞争性、多样性和动态性等特征。可见，从成本管理方法的角度，企业逐步从显明成本向隐含成本倾斜。

显明成本基本上等同于通常所说的产品成本，是指企业进行生产活动而发生的并对象化的各种费用支出的总和，具体包括生产对象所耗费的原材料、燃料、动力、折旧费、工资等费用。它们是存在于企业内部最容易观察到的成本，因此又称为外显成本。从这点上，对于成本管理工作者来说，只要能分清产品的各个成本项目，找到成本过高的成本项目，再追溯导致成本过高的“咽喉”并加以解决，就能收到产品成本降低的明显效果。

隐含成本，是指为获取产品生产的资源或使得产品符合某种标准而附带发生的费用支出，主要包括质量成本、资金成本、社会责任成本、环境成本等。其中，质量成本是指与产品质量活动有关的劳动耗费，是为了达到保证和提高产品质量的目的而支出的一切有效费用以及未达到目的而造成的一切损失；资金成本是指为获取企业全部经营成本所应该承担的费用，包括借入资本利息和产权资本利息；社会责任成本是指企业在生产经营活动过程中消耗的并未计入自身成本费用中的社会资源或给社会带来的损失；环境成本是指因企业管理活动对环境造成的影响而被要求采取措施的成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本。以往的成本管理很少关注甚至忽略这些隐含成本。一般而言，社会责任成本和环境成本最容易被管理者所忽略，它不在账面上用货币计量并反映出来，但会影响到企业在社会公众中的形象，同时也阻碍了企业发展和市场拓展。这些隐含成本尽管不直接与产品实体相联系，也不在日常成本会计中核算反映，但由于它们往往决定着企业整体的产品竞争能力、长期偿债能力、资本运营能力、社会贡献能力等，关系到企业的长远发展和社会声誉，因此企业在成本控制的过程中必须重点关注这些成本项目。

对于显明成本，应以控制为中心，结合成本会计的信息报告进行成本管理，其主要目的是降低产品的生产成本并由此提升企业的竞争地位。对于隐含成本，关系到企业竞争优势的形成和长远发展，应以核心竞争力为导向，对其进行成本管理。

在传统上，人们在成本分析中通常使用历史成本数据，但经济学家使用的则是机会成本概念。例如，大多数组织都必须做预算。其本质在于，只要预算资源分配给研发部门而不是生产部门，结果是将来会有新的、更好的产品，而代价是现在的产量和利润就会较低。只有当管理当局认为将来可能增加的利润超过目前减少的利润时，才会做出这样的决策。成本的经济分析方法强调的是机会成本而不是历史成本，它既包括显明成本也包括隐含成本。有时候在企业决策中未能考虑全部机会成本，是因为未把全部隐含成本包含进去，而给企业带来了巨大的损失。请看下例：

有一家面包房，库存小麦的原价为每单位3元，现在的价格为每单位5元。现在企业想用这一小麦制作新的全麦面包，后者的出售价为每单位（共6个面包）5元。假如生产这种新面包一个单位需用小麦1单位，每单位产品的人工、能源和其他成本为1.5元。

传统的成本计算方法是，小麦投入要素的价格按每单位3元计算，然后估计成品的利润为每单位0.50元。对比之下，如果按经济方法，把隐含成本考虑进去计算成本，小麦的价值就要按现行市场价格每单位5元来计算，采用这一方法来分析生产新面包的决策估计每单位将亏损1.50元。注意，两种方法的唯一区别是对库存小麦价值如何确定。

其中传统方法主要运用的是会计方法（显明成本），经济方法的运用考虑了隐含成本。现在我们用另一思路来考虑这一问题：钱花在库存小麦上已经过去了，现在是企业如何才能最优地使用这一库存？即生产新面包与把库存小麦未经加工直接向市场出售进行比较，究竟哪一种单位净收入更多？如果做生产面包的决策，企业的净现金流入量是每单位3.50（5.00-1.50）元。而如果小麦未经加工只出售，企业得到的净现金流量为每单位5元。显然，较好的方案是出售小麦而不是生产面包，因为前者的利润较大。这个例子说明正确使用成本概念对于正确决策是不可缺少的，也说明了在做决策时，必须全面考虑可能的隐含成本并予以恰当地计量。

四、显明成本和隐含成本的披露

会计成本是看得见的实际支出，是显明成本。隐含成本实际上是企业所有者使用自有资本所要取得的最低收益，是权益资本的机会成本。显然，经济成本与会计成本的关系就是全部成本与部分成本之间的关系。在现行的财务会计实务中，仅仅确认债务资本成本、生产成本以及间接费用等显性成本，对于权益资本的隐含成本则没有反映。而根据这种成本不完全核算资料所编制的财务报告，其价值可想而知。所以，财务报告应该反映企业在生产经营过程中所发生的一切成本，既要包括显性的会计成本，又要包括权益资本的隐含成本，即经济成本。从成本发展趋势看，财务会计中会计成本会越来越靠近经济成本，隐含成本会得到计量，并引入到会计报表中。

从下面几个方面可以说明在财务报告中披露隐含成本相关信息是十分必要的：

1.信息使用角度。忽视隐含成本的核算，不但给企业带来无谓的损失，而且给主要通过阅读财务报告获取企业财务信息的相关利益者造成深远的影响。忽视了隐含成本的企业，其业绩考核就不可能揭示企业员工为股东创造价值所取得的成就，即不能真正揭示企业价值的创造状况。而且大量事实证明以会计利润为中心的业绩评价指标不一定能揭示出企业价值。因此，资产负债表的成本披露全面考虑隐含成本，有利于维护权益资本所有者的权益；

2.计量角度。尽管隐含成本是机会成本，对其计量和估算有一定的难度，但计量方法有很多，如理论上主要采用套利定价模型，实践中主要采用资本资产定价模型。如权益成本在资产负债表中可以以负债项目反映，而在利润表中可以以财务费用项目确认等；

3.资产负债表对负债进行反映的角度。研究表明，投资股票的收益一般高于投资相同期限的长期政府债券收益6个百分点。而如果企业忽视这部分负债的计量，则会大大地降低企业资产负债表上负债数额，扭曲企业的真实财务状况，误导报表使用者的经济决策。所以，实行企业成本的经济成本核算，能提高财务报表对企业负债状况反映的真实性；

4.税收角度。财务会计在隐含成本核算方面的缺失造成了企业少计费用，虚增利润，多计企业所得税，从而增加了企业税收负担。因此，为了减轻税负，利润表有必要进行经济成本报告。

因此，在相对总体的谋划和决策过程中，不能认为利润就是简单地用收益减去成本，不能被会计原则的条条框框所约束，而应该意识到显明成本和隐含成本的区别和联系。在各种决策中，隐含成本占了极其重要的位置。将管理经济学中的成本决策理论运用于实践中，相互对比，可以看出，分析一个企业或是一个组织的经营和财务情况，单单从现行会计的角度是远远不够的。因为在各种规范的财务报表中，一般只能取得会计的显明成本，这势必会影响会计信息使用者的信息利用程度和效果，从而误导他们的决策制定。