浅析收付实现制在会计实务中的应用

王秀敏

企业生产经营活动在时间上是持续不断的，不断地取得收入，不断地发生各种成本、费用，将收入和相关的费用相配比，就可以计算和确定企业生产经营活动所产生的利润（或亏损）。由于企业生产经营活动是连续的，而会计期间是人为划分的，所以肯定会有一部分收入和费用出现收支期间和应归属期间不相一致的情况。在处理这类经济业务时，应正确选择合适的会计处理基础。可供选择的会计处理基础包括收付实现制和权责发生制。《企业会计准则——基本准则》第九条规定：“企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。”所以，企业在一般情况下使用权责发生制作为会计处理基础进行收入和费用确认的标准。但是，在会计实务中，在一些特殊情况下仍然使用收付实现制。

一、收付实现制的定义

收付实现制，也称现收现付制，是以款项是否实际收到或付出作为确定本期收入和费用的标准。采用收付实现制会计处理基础，凡是本期实际收到的款项，不论其是否属于本期实现的收入，都作为本期的收入处理；凡是本期付出的款项，不论其是否属于本期负担的费用，都作为本期的费用处理。反之，凡是本期没有实际收到款项和付出款项，即使应归属于本期，也不作为本期收入和费用处理。这种会计处理基础，由于款项的收付实际上以现金收付为准，所以一般称为现金制。

二、收付实现制在会计实务中的应用

1.现金流量表以收付实现制为编制基础

现金流量表是指反映企业在一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表。现金流量表中使用的“现金”是指现金及现金等价物，包括库存现金、可以随时用于支付的存款（包括银行存款和其他货币资金）以及企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额的投资（一般指三个月内到期的债权投资）。我国企业在编制现金流量表时极少数企业将持有的三个月内到期的国库券认定为现金等价物，大多数企业认为库存现金、银行存款和其他货币资金属于“现金”。

现金流量表是以收付实现制为编制基础的，只不过现金流量表里不是当期“收入”和“费用”，而是当期的现金“流入”和“流出”。以经营活动为例，“销售商品、提供劳务收到的现金”项目反映企业销售商品、提供劳务实际收到的现金（包括向购买者收取的增值税销项税额），包括本期销售商品、提供劳务收到的现金，以及前期销售商品、提供劳务本期收到的现金和本期预收的款项，减去本期退回本期销售的商品和前期销售本期退回的商品支付的现金。“购买商品、接受劳务支付的现金”项目反映企业购买商品、接受劳务实际支付的现金（包括增值税进项税额），包括本期购买材料、商品、接受劳务支付的现金，以及本期支付前期购买商品、接受劳务的未付款项以及本期预付款项，减去本期发生的购货退回收到的现金。编制现金流量表时需要将企业以权责发生制为基础编制的利润表调整为以收付实现制为基础的现金流入和流出，并最终计算出现金净流量，说明净利润的质量。

2.小额预付费用使用收付实现制处理

新会计准则取消了“待摊费用”和“预提费用”账户，企业在发生预付小额费用时可以直接计入当期费用，而不需再严格按照权责发生制先计入“待摊费用”，然后再分期摊销了。这种会计处理就使用收付实现制作为处理基础。这样以收付实现制为处理基础的做法既简化了会计处理，又不会降低会计信息的质量，因为金额很小，不会对当年利润产生什么影响。这也是重要性原则的体现。

3.独资小企业使用收付实现制进行会计处理

企业会计准则已经在上市公司、国有企业、大中型企业实施。从保护投资者利益出发，要求企业提供满足会计信息使用者需要的财务信息，使投资者根据财务报告的分析作出正确的投资决策。真实、谨慎的财务报告是企业投资者作出正确经济决策的基础条件。因此，企业会计准则要求使用权责发生制作为会计处理基础。

但是独资的小企业就不同了。独资的小企业没有外部投资者，他们一般也没有外部的债权人，而且经营权与所有权并不分离，所以财务信息的主要使用者是经营管理者也即独资者本人，独资企业主关注财务信息时更倾向于了解实实在在的现金收入，所以一般倾向于使用收付实现制进行会计处理。例如，销售商品时并不认为实现收入，而在实际收到货款时才按照实际收到数确认收入实现；在购进货物付款时立即确认为费用，预付全年房租时也在支付当月立即确认费用，总之，除购买固定资产外的款项支付立即确认为费用。独资小企业使用收付实现制进行会计处理体现了谨慎性原则，同时也大大简化了会计核算。