浅析公允价值应用优劣

梁国华 谢桃香

公允价值在我国的运用经历了“使用——弃用——重新启用”三个阶段。新会计准则于2007年1月1日开始在上市公司运用，这是我国会计界的里程碑。

一、公允价值的含义及应用范围

对于公允价值，目前各国对其定义的表述并不完全一致。我国《企业会计准则——基本准则》对公允价值的定义是：在公平交易中熟悉情况的双方自愿进行资产交换或负债清偿的金额。尽管定义各不相同，但它们对公允价值却有共识：公允价值的计量依赖于市场信息的评价，是依据市场而不是其他特定主体对资产或负债价值的认定。公平交易是指没有关联的各方在公开市场上所进行的交易。公允价值是一个现时的、面向市场、强调公开、公平的价值形态。

（一）符合会计配比原则的要求

一般认为配比原则有两层含义：一方面是收入与成本、费用要保持时间上的配比；另一方面则要求进行配比的收入与成本、费用之间应具有经济内容和性质上的因果关系。除了有上述两方面的含义外，还应有在计量方面进行配比的含义。目前，收入与成本、费用在计量的单位方面都是采用货币计量单位，是配比的。但在计量的属性方面却不配比，企业计算收益时，收入是按现行市价计量，而成本费用却按历史成本计价。现行的利润分配制度对这两者不加区分，出现收益超分配、虚利实分的现象。因此，为了使会计核算符合配比原则，有必要运用公允价值进行计量。

（二）与资产、负债涵义相匹配

资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。而未来现金流量是以公允价值为目的，由于资产预期会带来经济效益，因此以未来流入企业经济利益的现值确定资产价值合乎资产定义。负债是指过去的交易、事项形成的现时义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业。由于负债预期会导致经济利益流出企业，因此以未来流出企业的经济利益的现值计量负债也合乎负债的定义。

（三）会计收益确认更客观

经济学的收益概念除包括会计收益外，还包括非交易和未实现的资产价值变动形成的利得或损失，较会计收益在内容上更为真实和全面。公允价值会计计量就是既要计量资产和负债在资产负债表中的公允价值，还要计量公允价值变动所造成的利得和损失。这样可弥补会计收益的不足而向经济收益看齐，更准确地披露企业获得的现金流量，更确切地反映企业的经营能力、偿债能力及所承担的财务风险，合理反映企业的财务状况及企业的真实收益，可全面评价企业管理当局的经营业绩。

二、公允价值应用面临的问题

公允价值是新会计准则最大的亮点，但从上市公司2008年上半年报披露的情况看，公允价值的准确获取成为新会计准则实施的重大问题。

（一）市场环境不够好

公允价值的获取应该是在一个完全竞争的市场条件下进行的，任何商品或要求权的市场价格都可以公开查阅，而且交易时他们都已经将各种交易的风险因素考虑在内，并据此确定交易的价格。

我国市场的实情，公允价值的准确获取仍然是一大问题。在我国，关联方交易在上市公司中广泛存在，已成为许多上市公司生产经营活动的重要组成部分。关联方交易成为上市公司调节利润、逃避税收的手段，不同程度地造成会计信息的失真，公允价值的获取面临更加严重的问题，由此可能导致公允价值无法真实确定。

（二）管理者和会计人员素质不够高

在会计要素的计量上，公允价值应用较为广泛。在我国的现状下，它的运用具有一定的主观性，这样对管理者和会计人员来说是一个严峻的问题。一方面，管理层需要相应的知识、能力和经验，确定相关的方法、基础和假设。另一方面，公允价值的确定，需要依靠会计人员的职业判断。我国会计人员素质不够高便成为影响公允价值确定的又一重要因素。

（三）内部控制及外部监督不够严

由于我国多年的计划经济思想以及行政管理体制等诸因素的影响，我国企业内部审计人员在虚假会计信息治理和监管上的作用发挥有限，对于公允价值的评估是否公允更缺乏专职的审计人员进行审定。另外，因为缺乏外部审计的严格监督，影响了公允价值的准确获取和会计信息的真实反映。

（四）公允价值计量实际操作不够准

由于公允价值不易确定，目前采用公允价值属性，实际操作时能做到的只能是选择最接近公允价值的计量。尤其是在资产或负债不存在公平市价的情况下，需要通过预计未来现金流量的现值来探求公允价值的情况。大多数时候，公允价值的确认只能来源于双方协商，那么公允的程度就有待提高了。

在目前市场机制不健全等因素的影响下，不排除某些高级管理人员可能利用此进行利润调节和会计造假的情况。虽然在新准则中也针对这些情况做了一些规定，但是仍然存在进行人为操作的空间。

三、合理运用公允价值的一些措施

尽管我国目前全面应用公允价值的条件尚不成熟，但是与国际会计协同，按照国际会计惯例进行公允价值计量是必然趋势。从上市公司实施新准则，使用公允价值计量一年多来的情况看，要科学、合理使用公允价值这把“双刃剑”，建议采用以下措施：

（一）培育市场，完善公允价值应用的市场环境

公允价值是市场经济的产物，它的客观运用取决于市场培育的程度。完善公允价值在我国应用的市场条件，应该积极培养各级市场，获得客观市场价格。因此我们必须去完善市场环境。

（二）培训队伍，提高会计人员素质

高素质的会计人员是推行公允价值的必要条件。要使公允价值计量模式下提供高质量会计信息，我们首先应加大会计人员的教育培训投入，使会计人员对新准则中的公允价值有正确的理解，提高会计人员的实际操作能力以及职业道德素质。培养具有较高专业水平的会计人员，有助于公允价值在操作层面上的推广。

（三）加强教育，抑制利润的操纵行为

我国的市场体制和法规体制还不够完善，当不存在活跃市场时，运用现值技术估计公允价值时涉及不确定因素，更为操纵利润提供了方便。因此，加强守法宣传和道德教育，从主观上消除利润操纵的动机是杜绝假借公允价值而实则从事造假的根本措施。

（四）完善方法，提高现值技术的可操作性

公允价值要通过现值技术去分析取得，当市场上不存在公平市价时，就需要应用现值技术来计算出相应的公允价值。因此，在推广公允价值计量属性时，法规部门应根据我国的实际，制定关于采用现值技术来估计公允价值的操作指南，进一步规范现值的确认、计量和报告问题，提高现值技术在具体实务运用中的可操作性，为在目前我国市场经济环境中市场信息不够充分的情况下应用公允价值提供必要的理论依据和指导方法，降低公允价值计量属性的采集成本。

（五）健全法制，建立会计师问责制

发达国家能有序地推行公允价值进行会计计量，除了良好的市场环境之外，还有健全的会计师问责制度。有健全和良好的法制环境，能相对有效地保证财务报表信息的可靠性。

总之，大量引入公允价值计量是我国会计发展的一个巨大进步，但它前面的路也充满了荆棘。只有不断的完善和修正才能使公允价值充分发挥其相关性的优点，将我国的会计计量水平带上一个新的台阶。