增值税转型后的纳税筹划策略

廖 健

目前，金融危机正对实体经济产生重大不利影响，全球经济增长出现明显放缓势头。在这种形势下，企业应关注增值税转型这一重大的减税政策，积极调整转型后的纳税筹划策略。

一、纳税人身份的筹划

增值税转型后，不管是一般纳税人还是小规模纳税人都减轻了税负，选择何种纳税人身份成为企业纳税筹划考虑的首要问题。纳税人身份的选择可以通过增值率判别法进行分析。在适用增值税税率相同的情况下，起关键作用的是企业进项税额的多少或者增值率的高低。增值率与进项税额成反比，与应纳税额成正比，假定销售额和购进额均不含增值税，计算公式为：

增值率＝（销售额－购进额）÷销售额

或：增值率＝（销项税额－进项税额）÷销项税额

一般纳税人应纳增值税＝销售额×适用税率×增值率

小规模纳税人应纳增值税＝销售额×征收率

按照17%的基本税率和3%的征收率计算出应纳税额无差别平衡点为：

销售额×17%×增值率＝销售额×3%

增值率＝3%÷17%＝17.65%

因此，当增值率＝17.65%时，一般纳税人和小规模纳税人的增值税税负相同；当增值率＜17.65%时，小规模纳税人的增值税税负重于一般纳税人；当增值率＞17.65%时，一般纳税人的增值税税负重于小规模纳税人；按照13%的低税率和3%的征收率可以计算出应纳税额无差别平衡点为23.08%，分析同上。

根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十三条规定，除国家税务总局另有规定外，纳税人一经认定为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。因此，对于新开业的企业，应合理估计企业的年应税销售额，经测算增值率若低于应纳税额无差别平衡点，在办理税务登记时申请办理一般纳税人认定手续。对于小规模纳税人，经测算增值率低于应纳税额无差别平衡点，为减轻税负，需要变更为一般纳税人，关键在于如何具备一般纳税人的认定条件，可以通过健全会计核算制度，扩大销售额，达到一般纳税人的认定标准，并将增值率控制在平衡点以下，向税务机关申请变更成为一般纳税人。若经测算增值率高于应纳税额无差别平衡点，需要由一般纳税人变更为小规模纳税人，只能通过缩小销售规模来实现，分拆机构是常用的法。

二、固定资产购入方式的筹划

增值税转型后，取消了进口设备增值税免税政策和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策，税收因素在设备投资时的重要性降低。在同等条件下，选择国产设备，在降低投资成本的同时，也能获得进项税额抵扣，对购销双方都有利。此外，外购固定资产（小汽车、摩托车和游艇除外）所支付的运输费用，根据运费结算单据所列运费金额依7%的扣除率计算进项税额准予扣除，企业外购固定资产时，可以根据情况把自营运费转成外购运费，或者由销货方将运费补贴转成代垫运费，使购货方获得运费的进项税额抵扣，降低税负。

在固定资产结算方式的选择上，如果企业以现金购入固定资产，需要支付大量的现金。在企业资金周转不充裕的情况下，应尽量延迟付款，为企业赢得一笔无息贷款，可利用结算方式进行筹划：未付出货款先取得对方开具的增值税专用发票；使销售方接受托收承付和委托收款的结算方式；采取赊购或分期付款方式。如果企业资金充裕，可要求销货方提供现金折扣的优惠，在折扣期内付款获得现金折扣。

三、企业销售活动的增值税筹划

1.对实物折扣业务的增值税筹划

实物折扣是商业折扣的一种。由于商业折扣在销售时即已发生，因而现行会计制度规定企业在销售实现时按扣除商业折扣后的净额确定销售收入即可，不需另作账务处理。现行税法规定，纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。税法的这一规定，是从价格折扣的角度来考虑的，没有包括实物折扣的情况。采取实物折扣的销售方式，其实质是将货物无偿赠送他人的行为。根据规定，将货物无偿赠送他人，无论赠送的货物是自己生产的还是委托他人加工的或购进的，均应视同销售货物计算缴纳增值税。但是，如果将实物折扣“转化”为价格折扣，则可达到节省纳税的目的。例如，某客户购买10件商品，应给1件的折扣，在开具发票时，按销售11件开具销售数量和金额，然后在同一张发票上的另一行用红字开具折扣1件的折扣金额。这样处理后，按照税法的相关规定，折扣的部分在计税时就可以从销售额中扣减，不需计算增值税，节约了纳税支出。

2.代垫运费的纳税筹划

税法规定：“同时符合以下条件的代垫运费不包括在价外费用中：（1）承运者的运费发票开具给购货方的；（2）纳税人将该项发票转交给购货方的。”代垫运费不包括在价外费用中，而有的企业却偏偏要将其纳入销售额，作为货款的一部分。这主要由于业务人员的不规范操作，将代垫的运费作为自家的运费进行报销，然后在销售额中加入报销的运费。这样操作虽然简便，但是却增加了税负。

例：A企业销售甲产品给B企业，销售额（含税）为1170万元，并代B企业支付承运人C的运费30万元。方法1：由承运人C向A企业开具运输发票，A企业将运费并入销售额中。A企业该交易应纳增值税额=（1170+30）÷1.17×17%-30×7%=172.259万元；方法2：由承运人C向B企业直接开具运输发票，A企业代垫。A企业该交易应纳增值税额=1000×17%=170万元。通过比较会发现，将运费并入销售额比代垫运费要多缴2.259万元（172.259-170）增值税。

3.包装物押金的纳税筹划

税法规定：纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金，单独记账核算的，不并入销售额征税；但对因逾期未收回包装物不再退还的押金，应按所包装货物的适用税率计算销项税额。在现实操作中，有很多企业将销售货物而出租出借包装物收取的押金作为销售额，这样操作比较简单，但是却享受不到税收的优惠。要降低税负，必须将出租出借包装物收取的押金进行单独记账。

例：甲公司为加强包装物管理，对出租出借包装物收取部分押金，本月销售产品600万元（不含税），收取包装物押金10万元。方法1：甲公司对包装物押金未进行单独记账核算，而是并入销售额。账务处理：借：银行存款712万元，贷：主营业务收入608.547万元，应交税费—应交增值税（销项税额）103.453万元。该交易应纳增值税额=600×17%+10÷1.17×17%=103.453万元；方法2：甲公司对包装物押金进行单独记账核算。账务处理：借：银行存款712万元，贷：主营业务收入600万元，应交税费—应交增值税（销项税额）102万元，其他应付款10万元。该交易应纳增值税额=600×17%=102万元。通过比较可以看出，单独记账核算要比不单独记账核算少缴1.453万元（103.453-102）。但对逾期未收回包装物不再退还的押金，应按所包装货物的适用税率计算销项税额；否则，就算偷税。