浅谈医院会计制度在实际中的应用与完善

刘 勇

迄今，医院会计制度已实行整10年了，这10年可以说是全国医疗机构改革步伐最快的10年，在这期间城镇职工医疗保险政策的启动和全面推广；药品的集中招标采购和数十次降价；医疗制度改革方案的酝酿等一系列措施的出台使得医院的经济运行环境发生了很大的变化。然而，医院会计制度在运行过程中愈来愈显出其不足及局限性。下面我就医院会计制度在某些环节所存在的问题谈一些自己粗浅的看法，并提出相应的改进意见和建议。

一、医院会计制度改革的主要内容及作用

相对于以往的医院会计制度，1999年颁布的医院会计制度是根据形势的要求，借鉴了企业财务会计改革的经验和国际惯例，对医院财务管理、会计核算的重大改革。它为医院适应市场经济，参与市场竞争注入了新的活力，是医院会计同国际惯例接轨，迈向医院会计现代化的又一次大发展。

（一）医院会计制度改革的主要内容

1.医院会计要素和平衡：医院会计根据事业单位会计准则，把医院会计要素确定为资产、负债、净资产、收入和支出五大要素，基平衡公式为：

资产=负债+净资产

2.明确医院收支性质，建立“大收入、大支出”的概念。

3.医院实行内部成本核算。

4.医院结余不再分配奖励基金、医院会计制度事业发展基金，直接增减事业基金。

5.药品管理：新的医院会计制度统一了药品核算方法，药品购入后一律变为零售价，保证药品在医院价格的统一，简化了药品入库、出库的核算手续；药品折扣直接记入药品差价，当药品售出时，折扣才作为收入，避免了药品收入的虚假性。制剂产品的领料、入库不列收入、支出，避免了医院收入、支出的重复。

（二）医院会计制度的作用

1.医院会计制度是在新的社会主义市场经济条件下产生的，它是根据事业单位会计的要求，结合在市场经济条件下医院的经济运行规律以及所遇到的经济问题制定的，所以更具有适应性。

2.医院会计制度是在1988年医院会计制度改革的基础上进一步总结发展的产物，在总结原制度的制定和实践经验的基础上，增加了新的内容，修改了原制度不适应的地方，所以更具有实用性。

3.医院会计制度制定的过程中，吸取了国外非盈利组织会计的思想，在会计概念方面做了一定的统一。医院会计制度在与国际会计接轨方面所做的努力，使中外会计理论和实践的交流更为方便。

二、医院会计制度存在的问题，以及新颁布医院会计制度应当完善的具体方面

（一）医院会计制度适用范围的问题和解决方法

1.医院会计制度适用范围的问题

该制度是财政部、卫生部按照《中共中央国务院关于卫生改革与发展的决定》中明确的医疗机构性质，即：不以盈利为目的，承担一定福利职能的社会公益事业单位，根据事业单位财务规则和事业单位会计准则，结合我国医院特点，参考国外非盈利组织财务会计制度所制定的。现行医院会计制度明确规定“适用于中华人民共和国境内的各级各类公立医疗机构”。然而随着经济的发展，一大批非公有制医院应运而生，特别是民办的或慈善机构兴办的医院。那么非公立医院的会计核算如何进行，尤其是非公立的非盈利医院应该执行什么会计制度，目前尚无明确的规定。

2.解决措施：借鉴企业会计核算方法

在我国大部分医院是国有医院，属于非盈利性医院，不具有盈利性，但并不等于非盈利就不能盈利。随着社会主义市场经济体制的建立，国家对事业单位采取分类管理，对一部分可以通过市场和自身发展解决经济来源的事业单位，采取逐步减少补助的政策，目前医院经济来源主要通过提供医疗服务来进行补偿。医院要生存发展，必须实行经济核算，仅靠少量的财政拨款是难以维持生存的，主要是以自身的医疗服务质量来获取收入，因此必须有盈余，以维持自身的生存和发展。

国家在《关于城镇医疗卫生体制改革的指导意见》中指出，将医疗机构分为非盈利和盈利两类进行管理，根据医疗机构的性质、社会功能及其承担的任务制定并实施不同的财税、价格政策，因此非盈利医院会计可以借鉴企业会计，运用企业会计的核算方法，对医院的经济业务进行分析、监督。盈利性医院则可以完全和企业一样，卫生主管部门登记注册，采用企业会计的核算方法。非盈利性医疗机构在医疗服务体系中占主导地位，享受相应的税收优惠政策。卫生财政等部门加强对非盈利医疗机构的财务监督管理，盈利性医疗机构服务价格放开，依法自主经营，照章纳税。

（二）对两个“准备”的计提问题及解决办法

1.两个“准备”的计提问题

为了解决病人欠费的合理补偿问题，也为了体现财务管理的稳健原则，《医院会计制度》规定医院年未应收医疗款和应收病人医药费账面余额的3%—5%计提坏账准备。这是为了解决医疗欠费问题的一项重大改革，是医院正确核算收支结余的一项重要措施。但这项规定尚缺乏合理性和科学性。具体存在以下问题：

①“应收在院病人医药费”科目核算医院因提供医疗服务而向住院病人收取的医药费。住院病人出院结算时，借：现金、银行存款或预收医疗款等科目，贷：应收在院病人医药费科目。“预收医疗款”指的是医院预收住院病人的预交金和社保机构预拨的医疗保险金，属于医院的负债类科目，并不属于病人欠费。坏账准备如果按应收病人医药费的账面余额计提，其中包含了尚未出院病人未扣除的预收医疗款金额，这样则会加大计提基数，虚增病人欠费，使医院不能合理、有效的控制欠费问题。

②医院按年末应收医疗款和应收在院病人医药费的3%～5%计提坏账准备，而企业按3‰～5‰计提坏账准备，医院与企业相比大十倍，致使医院经济负担过重，容易造成国有资产流失。

③本制度规定：年度终了，医院按年未应收医疗款和应收病人医药费科目余额计提坏账准备，这样会造成年末当月的管理费支出增大，并不能均衡反映每月的费用支出。

④现行制度未对各项资产计提减值准备，然而由于竞争加剧以及价格波动，各种资产（药品、库存材料、固定资产）减值风险加大，但因为医疗服务行业的特殊性，完全“零库存”是不现实的，根据核算为管理服务的原则，必须计提各项减值准备。

2.针对这些问题的解决办法

①坏账准备的计提基数应为“应收在院病人医药费”账面余额减“预收医疗款”账面余额加“应收医疗款”账面余额之和。同时，降低坏账准备提取比例。具体计提比例可以根据实际情况，由各地财政、卫生部门制定，不同规模、不同类别（比如交通事故定点医疗医院）的医院，其坏账准备的提取比例可以有所不同；而医疗欠费不是医院经营失误造成，是社会原因造成的，各医院的医疗欠费都不在少数，很多还是多年的欠费，政府有责任解决这一问题，在医疗收费未提高到按成本收费的情况下，政府仍应负担一定的医疗欠费；还有现在新形势下全民参保势在必行，这使得医院与医保管理机构的经济关系更加密切和复杂，这一块占用医院的资金比例越来越大，而这几年各医院大都存在政策亏损或扣款。鉴于以上原因，坏账准备应每月按实际应收医疗费进行预提，年未调整，多退少补，以保证医院经营效益的准确性。

②减值准备问题：近几年来，我们已经经历了几次药品降价，医院不可能在降价前销售完以前的库存药品，那么药库的药品难免存在着减值风险；同样随着科学技术的不断发展，医疗设备的更新也是日新月异的。根据以上实际情况，医院应根据相关政策，以及自身情况，对库存药品和固定资产，按一定比例的计提减值准备是很有必要的。

（三）药品“核定收入、超收上缴”的问题和比例

为了控制药品收入不合理增长，克服医疗卫生资源浪费，新制度规定对医院药品收入实行“核定收入，超收上缴”的管理办法，即超出财政部门和主管部门核定的药品收入总额，按规定上缴卫生主管部门办法，使医院逐步回到因病施治、合理用药的正常轨道上来。但对药品收入比例没有具体的规定，使各地难以正确贯彻执行。各级主管部门应根据各类医院的不同情况，合理制定药品收入比例的标准，不能搞一刀切，并且实行分步到位，逐年下降。目前综合医院按下列比例较为合理：一级医院（乡镇卫生院）设备简单，医院收入少，业务收入主要靠门诊药品销售，因而药品收入比例可相对高些，可定在50%—70%；二级医院（县级医院和城市小医院），医疗设备一般，可定在50%左右；三级医院（大中型医院）高新设备多，医疗环境好，医疗收入高，可定在45%以下；专科医院可根据不同病种的用药情况来确定。

现行《医院会计制度》和其他任何制度一样，在它制定和实施的最初几年内，都有其优越性和先进性，但随着实际工作的不断开展和深入，就会逐步显其不足。由于时间仓促，加之本人水平有限，对一些问题的探讨可能不够全面和透彻，也难免存在疏漏之处。但我们的目的是一致的，就是要让医院会计为医院的经济运行情况、存在问题、发展趋势和解决方案提供可靠真实的经济数据，参与经济决策，做好参谋。在不断完善核算体系和方法的基础上，把会计管理提高到重要的地位上来，向管理要质量，向管理要效益，为医院的改革和发展服好务。