德国会计模式及对我国会计改革的借鉴

崔 倩

(浙江师范大学工商管理学院，浙江金华 321004)

一、中德两国会计环境的相似之处

各国的会计模式都深受其外部环境的影响，比较中、德两国会计环境的相似之处，借鉴德国会计改革，对于我国的会计改革具有重要的意义。

(一)政治经济环境

德国是以私有制为基础的资本主义国家，但其资本市场的发达程度远远不如英美等发达资本主义国家。在欧盟各国中，德国以实行社会市场经济制度而闻名，其主导思想是建立一个公平竞争的市场机制，同时保护社会弱势群体的利益。这个主导思想贯穿于德国经济活动的各方面，它强调市场的自由原则与社会的公平原则相结合，要求国家的职能是建立、完善本国的经济法律体系，维护良好的秩序，保障经济在既定的环境内运行。

中国是以公有制为基础的发展中的社会主义国家，实行中国特色的社会主义市场经济体制。虽然中德两国属于两个不同意识形态的国家，但从会计环境的角度看，不太发达的资本市场，政府职能的干预保障等方面，两国都有类似的地方。

另外，由于德国的资本市场还不是很发达，国内企业规模不一，导致企业筹资主要依赖银行，银行业相对于资本市场来说较强势。这几点同我国的情况也大致类似。我国改革开放三十年的时间里，各方面都发生了翻天覆地的变化，但国内资本市场同发达资本主义国家相比，还有很大差距。同时，虽然中国的证券市场取得了一定的发展，股份公司日益增多，但更多的企业特别是中小企业还是通过银行进行筹资。

(二)法律环境

中德两国同属于大陆法系的国家，都是通过完备的法律体系来约束国家经济活动的各个方面。德国的会计立法就分散于《商法》、《公司法》和《税法》之中，而中国的会计立法除了《会计法》外，还通过财政部以发布行政法规的方式制定会计准则。和英美等海洋法系国家通过民间机构制定会计准则的行为相比，中德两国也有其相似之处。

(三)文化环境

德国的日尔曼民族由于长期居住在罗马境内，深受罗马文化的影响。日尔曼民族崇尚诚信，崇尚秩序，作风严谨谨慎；我国的中华民族有着优秀的文化传统，也是一个重诚信、守信用的民族。

二、德国传统会计模式的特点

在不同的外部环境影响之下，各国的会计模式各有其具体的内容。传统的德国会计模式具有以下特点：

(一)会计规范法典化 这是德国会计区别于其他国家的显著标志之一。德国是典型的大陆法系国家，其经济秩序主要靠法律来规范。德国的会计规范就分散在《商法》、《公司法》和《税法》之中，其中，《商法》和《公司法》对会计方面的规定大多是总括性的要求，而《税法》对德国会计则起到了约束的作用。

(二)会计目标主要为债权人服务 德国的资本市场还不如英美等国的资本市场发达，公司的主要筹资机构仍然是银行，股票筹资仅占公司外部筹资的5%左右，所以，银行是德国公司的主要债权人，德国公司的财务报告以债权人为中心。另外，基于德国实行社会市场经济制度，强调国家的秩序和政府的力量对社会市场经济的维护，因此，《商法》和《公司法》将保护债权人的利益放在了会计立法的首位。这与英美等资本市场发达的国家不同，英美等国市场发达，自由化高，法律对会计界的影响不大，国内的会计准则主要保护投资者的利益。

(三)极具稳健性 稳健性是德国会计体系最大的一个特点。稳健性指企业可以合法地低估利润和隐瞒资产，在财务报表中提供尽可能少的信息。由于德国公司的主要债权人是银行，银行从维护自身利益的角度出发要求企业对外提供尽可能少的信息；另外，日尔曼民族本身就是一个作风严谨谨慎的民族，这样的民族特性也影响着德国会计，使稳健性成为德国会计的一个重要特点。

(四)披露要求低且多层次 德国的会计披露要求比较宽松。由于德国公司的主要债权人是银行，银行可以通过其他的渠道来获取公司的信息，因此对于信息披露的要求不是很高。另外，公众投资者在德国公司中所占的比重很小，对外披露信息的要求也不是很高。

此外，对不同规模不同组织形式的公司规定了不同的信息披露要求。德国的公司组织形式主要有股份公开公司、两合公司、股份不公开公司及其他形式的公司。德国的会计制度对这些不同的公司的年度会计信息披露也作了不同的规定，显示出多层次的特点。

三、德国的会计变革

(一)会计目标由服务于债权人向投资人转变

德国国内对银行业的管制较为宽松，导致了银行业的大发展，企业大多从银行筹措资金；而德国的证券市场在西方资本主义国家中相对来说不太发达，这种现状与英美等国差距很大，导致了德国公司在国际市场上进行融资变得困难。面对日趋增长的国际协调化压力，德国的会计目标也正由为债权人服务转向为投资人服务。

(二)与国际会计准则的趋同

早期的德国对参与会计的国际协调化活动不甚关心，认为他们的会计制度是最严谨的，不去学习研究其他国家和国际会计准则。但在1993年这种现象发生了转变。1993年3月，德国戴姆勒-奔驰公司的股票在纽约公开上市。按照美国证券交易委员会(SEC)的要求，所有在美国上市的外国公司必须按照美国的公认会计原则(GAAP)重新编制会计报表。德国奔驰公司是第一家在纽约证券交易所(NYSE)上市的德国公司。1994年，按照德国的会计制度，奔驰公司的利润总额为6.15亿马克，而按美国的GAAP，该公司竟然为18.39亿马克的亏损。造成如此大差别的原因就在于德国会计的稳健性。这在德国甚至是世界上引起了很大的震惊。此后，德国积极地参与到国际会计准则协调化的进程中。

(三)会计制度的改革

为更好地参与会计的国际化，1998年5月，德国成立会计准则委员会(GASC)。至此，德国的会计职业界包括德国会计师协会、注册会计师协会和会计准则委员会等。会计师协会的规模比较小，主要负责制定会计职业准则，是会计职业界的代言人；注册会计师协会的宗旨是维护全体成员的职业利益，受联邦经济部监督，负责会计人员的职业教育；会计准则委员会的职责是制定有关合并会计报表方面的会计准则并由德国司法部颁布，同时在国际会计准则委员中代表德国利益，该委员会的准则在国际准则的指导下建立，到2003年底已经发布了13个准则。

四、德国的会计模式对我国会计改革的借鉴意义

鉴于德国与我国在经济环境、法律环境等方面的相似之处，因此，德国的会计模式对于我国的会计改革也有一定的借鉴和启示。

(一)坚持国际趋同与本国实际情况相结合

随着经济全球化的进程加快，各个国家的融资都放眼全球，国家利益的相互依赖和交织，使得各国会计准则的制定都趋向于国际会计准则。德国的奔驰事件就是一个很好的说明。中国在全球化的进程中，经济上的中国特色必将淡化，会计国际化的进程也必将加快。在这样一种大形势下，我们应在坚持本国特色的前提下，积极参与会计的国际协调。

此外，从国际会计准则来看，其主要来源于海洋法系的国家，特别是英美等国，而我国和英美等国的国情相距甚远，德国这种立足于本国实际制定会计模式的做法给了我们重要的启示。因此我们在会计国际化的进程中，应充分看到其中的差异，制定出符合本国实际的会计准则，建立具有中国特色的会计理论和方法。

(二)准则制定机构的改革

德国的财务会计制度一直都是由联邦参议院法律委员会作为法律来制定的，1998年德国成立了会计准则委员会，该机构是一个民间准则团体，但其制定的准则须由德国的司法部认可。中国的会计制度一直是由财政部作为行政法规来颁布的，民间参与制定程度和准则制定对外公开的透明程度并不高，随着市场经济的推动，民间参与制定会计准则必将是一个大方向。但同时也应该看到，德国的会计准则虽由民间机构来制定，但国家相关部门并未放松对它的监管。所以，我们在未来会计准则制定民间化的过程中，也仍然要认识到政府监管的重要性。

(三)发扬中华优秀传统，加强会计人员道德教育

日尔曼民族是个崇尚诚信、作风严谨的民族，同时德国注册会计师的要求也可以说是世界上最严格的，在德国成为注册会计师很不容易，德国的法律对此规范又很严厉，导致他们的犯罪成本很高，因此德国很少有会计丑闻发生。中华民族也是重诚信的民族，因此，我们在对会计人员的教育中，应弘扬我们民族的优秀传统，加强会计人员职业道德教育，树立会计人员的诚信精神，真正做到朱镕基所提倡的“不做假账”。与此同时，还应借鉴德国的“法治”，加强我国会计的监管体系，弥补我国传统文化中偏重“人治”的不足。

(四)对美国GAAP和国际会计准则IAS的选择

IAS是建立在原则基础上，美国的GAAP建立在规则的基础之上，二者之间还需要一定的协调。从对德国的实证研究来看，证明美国的GAAP比IAS可以提供更多的信息，而且也有许多市场观察员、研究人员，甚至监管机构都持这种看法。但由于美国的GAAP只适用于美国的会计环境，并未体现出国家间国情的不同，所以实际上德国公司经理人员更倾向于接受IAS而非GAAP。

中国的会计制度建设需要借鉴发达国家的先进经验，但同时我国市场经济尚不完善，法律制度与发达国家也存在差距，企业所有权结构导致我国会计作息使用者与国外也不尽相同。从德国的会计改革来看，我国对于IAS和美国的GAAP应分别持何种态度，二者之中哪一个更适合我们，还是一个值得深入研究的话题。

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