试论生物资产会计计量属性的选择

潘秀玉

摘要：本文对生物资产的概念做出了界定，并对我国当前生物资产计量属性的选择做出了探讨，最后阐述了中国林业类上市公司已经具备采用公允价值进行计量的条件，并以ABC林业为例进行论证。

关键词：生物资产会计计量属性公允价值

《国际会计准则第4l号——农业》(IAs41)为生物资产下的定义是：活的动物或生物，并采用公允价值或成本进行计量。2006年2月我国颁布的会计准则第5号中生物资产是指有生命的动物和植物，并将生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三大类，采用成本进行计量。由于生物资产一般生长周期较长，具有自然增殖属性，使其会计计量、确认和相关信息披露与一般资产不尽相同，如何科学合理地核算和披露生物资产一直是一个世界性的会计难题，其问题关键在于生物资产的计量和确认的困难。虽然国际会计准则和我国新的会计准则都对生物资产核算做出了选择性的规定，但并没有彻底解决生物资产核算的问题。而我国会计准则引入公允价值计量。必将对我国会计理论和会计实务产生深远的影响。目前我国生物资产会计计量采用公允价值还是历史成本已引起学术界的争鸣，这将对进一步完善生物资产会计准则产生积极的影响。

一、生物资产的概念界定

生物资产，是指有生命的动物和植物，与国际会计准则所规定的活的动物或植物的概念完全相同。生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产：①消耗性生物资产，是指为出售而持有，或在将来收获为农产品的生物资产。农业类公司中幼畜及育肥畜和速生林、生物医药类公司中的药材等都属此类。②生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。③公益性生物资产，是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。之所以将公益性生物资产也界定为生物资产的一类，是因为企业拥有或控制的公益性生物资产，虽然不能直接为企业带来经济利益，但具有服务潜能。有助于企业从相关资产获得经济利益，从而满足生物资产确认的条件。

二、我国生物资产计量属性选择

1，目前以成本计量为基础

以历史成本进行计量是传统会计的计量核心，具有不可替代的优点，历史成本具有可靠性，它是交易双方通过正常交易确定的金额，比较客观；历史成本的数据比较容易取得而且简便易行；历史成本具有可验证性，它所提供的会计报表有凭有据，便于考核。我国生物资产市场不活跃、不完善，缺乏公平价格的形成机制，对于多数生物资产而言，很难找到可以观察到的市场价值；中介机构公信度低，加上市场执法和市场管理不严，资产评估弄虚作假现象严重；会计人员普遍素质较低，现值技术的使用受到了限制。目前，我国生物资产尚不满足公允价值计量的条件，对生物资产宜优先采用历史成本计量。

2，逐渐推行公允价值计量

从长远看，生物资产的计量应逐步由以历史成本为主转为以公允价值为主，实现计量属性选择优先序与IAS41的一致。历史成本虽具有可靠性特点，但其可靠性是相对而言的，因为传统框架下的成本和收入配比往往也是带有较大的主观武断性。其视角又过于狭窄，仅仅局限于历史信息而无法顾及到未来的信息，此外，由于生物资产生物转化的特性使历史成本在生物资产计量中的缺陷暴露无遗。相比而言，生物资产公允价值计价显现出诸多优点：①生物资产的价值在不断的变化，采用公允价值计价更符合生物资产本身的特点；②部分生物资产的生产周期较长(如林木，生产周期可能是30年，采伐可能只在最后一年)。而生产和市场环境经常发生变化，会计期间不能包含生物资产的整个生产周期，采用公允价值计价可以及时提供企业的财务状况和经营成果；③不同来源的生物资产能够产生的未来收益相同或类似时，采用历史成本计价可能存在较大的差异。而公允价值计价则可以避免这一差异。生物资产作为一种特殊的资产，历史成本反映的信息缺乏相关性，不能达到为决策者提供有用信息的目的，而公允价值计量能完整、动态地反映资产价格双边变动信息。因而，以公允价值作为生物资产计量的基础是向信息使用者提供既相关又可靠的会计信息的需要，有必要推行生物资产公允价值计量。

三、ABC林业对公允价值计量运用

1，ABC林业具备采用公允价值进行计量的条件

ABC林业具备采用公允价值进行计量的条件由于在原有的会计制度下，采用历史成本作为公司林木资产的计量属性，帐面价值较低，面对会计国际趋同的方向。目前，中国林业类上市公司已经具备尤其采用公允价值进行后续计量的主客观条件。

在大多数情况下。活跃、流动的市场是存在或近似存在的。即使在某些情况下，五法取得生物资产或农产品在现存条件下的市场价格与价值，企业也能通过估算未来现金流量的现值来确定公允价值。也就是说，公允价值对市场环境的要求并不高。并且，象林木资产的历史成本原本就难以计量，用公允价值反而可以更可靠地反映他们的真实价值。在这些情况下，用公允价值代替历史成本对林木资产进行计量也是可行的。

公允价值是基于市场交易而产生的。在存在活跃市场交易的情况下，市场价格即为公允价值。ABC市的林业，要素市场较为发达，生物资产市场交易活跃。2004年10月，ABC市筹划建设了林业要素市场。内设林权登记管理中心、森林资源资产评估中心、木竹交易中心、林业科技与法律服务中心、林业劳动力培训中心等“五个中心”。要素市场体系建成后，林权登记管理中心已完成林权登记的面积达24.77万hm2。占应登记发证面积的98.6％，其中完成集体商品林登记面积13.26万hm2，占应登记集体商品林面积的97.3％；全市共打印核发林权证24 026本，面积24.12万hm2，占应发证面积的96％。林业要素市场2004年10月投入使用以来，完成林权流转变更登记1 423个宗地，核发林权证3 301本，发证面积达0.79万hm2。森林资源评估中心成立以来共受理234人次的林农(企业)申请，已完成森林资产评估面积4 479.6 hm2,评估值7 953.945万元，其中林木6 246.865万元，毛竹1 707.08万元。木竹交易中心成立以来，共发布9批次5大类60余个品种的相关木竹价格信息；同时，积极同永林股份有限公司、各乡镇林权登记管理分中心等联系，收集、发布各类林权流转、抵押登记及相关木竹产品交易信息；已发布省内外大宗林木、林权流转信息3宗，面积达0.79万hm2。在林权流转拍卖方面，交由拍卖行进行拍卖的林木、林地流转拍品1 415宗，成交1 340宗，成交面积1.92万hm2,成交金额2，625 4亿元；其中现货拍卖(采伐权流转)拍品，成交413宗，成交面积0.42万hm2,成交金额9 611.4万元；其中期货拍卖(采伐权流转)拍品，成交927宗，成交面积1.50万hm2，成交金额1，664 26万元。说明,ABC市的活立木转让频繁。能够客观地使用公允价值。

2，ABC林业以公允价值计算的林木价值

ABC林业以木材加工、森林资源经营为公司的2大主营业务。公司现拥有林地面积12.07万hm2，林地面积为所在省份第一，南方第六，全国第六，是林业上市公司中拥有林地资源最多的公司。上市11年来，公司已明确森林资源是发展壮大的基础。公益林与天然林的初始成本与后续成本都很低。针对ABC16.95万hm2的人工林，估计ABC林业林木资产的潜在价值。马尾松、杉木的年平均生长量为7.95-9.45 m3／hm2,桉树林木蓄积量年平均生长超过18.00 m3／hm2，是马尾松、杉木等树种的2倍(国家林业局标准)。由于公司的马尾松与杉木是以中龄林为主，栽种时问为10-15年，马尾松最低采伐年限12年，胸径16-18 cm的马尾松在该省约700-800元，n13，胸径14 em的约600元／m3，为简化计算，按700元，m3；胸径16-18 em的杉木价格为700-800元／m3；桉木约600元／m3。根据2007年某证券的调研报告，计算结果表明：林木资产的价值每年增值6.259-7.61亿元。这是一个全静态的重估过程，没有考虑公司人造板业务价值，也没有考虑未来公司推广桉树或进一步扩张其林地资源所带来的增值因素。显然，按历史成本计量，其报表数据是既不可靠，也不相关。只有按公允价值计量，才能充分体现公司的价值，提供给利益相关者有用的信息。