谈计量模式的转换与投资性房地产合并报表处理问题

李　健

摘要：房地产投资具有高风险、高收益的特点，它与一般固定资产投资有很大的不同。新会计准则的颁布实施，准许企业选择对投资性房地产的后续计量可采用成本模式和公允价值模式，不同模式对企业利润等方面产生不同影响。计量模式的不同也使投资性房地产的转换处理不同，继而引起了在合并报袁中涉及投资性房地产的内部抵消处理不同。

关键词：投资性房地产合并报表公允价值模式成本模式。

引言

房地产是土地和房屋及其权属的总称。房地产中的土地是指土地使用权，房屋是指土地上的房屋等建筑物及构建物。新企业会计准则对企业持有的房地产根据用途做了进一步的划分，在原有的房地产作为固定资产、无形资产的基础上引入了投资性房地产概念。

投资性房地产是指企业为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产，从而区别于作为生产商品、提供劳务或经营管理而持有的房地产，包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。正是由于投资性房地产的引入，在编制合并报表时涉及房地产的内部交易中，因内部交易双方对房地产用途的不同划分，一方作为固定资产、无形资产而另一方作为投资性房地产，或反之。从而引起双方的会计处理不一致，但从企业集团的角度这是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类，即投资性房地产转为自用房地产或自用房地产转换为投资性房地产，从而在合并报表中涉及到投资性房地产抵消处理，且不同于内部固定资产、无形资产交易的抵消处理。

一、采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量

采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当同时满足下列条件：(1)投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。所在地，通常指投资性房地产所在的城市。对于大中型城市，应当为投资性房地产所在的城区。(2)企业能够从活跃的房地产交易市场上取得的同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。同类或类似的房地产，对建筑物而言，是指所处地理位置和地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相同或相近、可使用状况相同或相近的建筑物；对土地使用权而言，是指同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相近的土地。

1，自用房地产转换为投资性房地产。

在企业集团的内部交易中销售一方将作为固定资产、无形资产的房地产出售给作为投资性房地产的购买方，销售方作为固定资产、无形资产的处置确认营业外损益，购买方作为投资性房地产的购入。但是从整个企业集团来看，这一交易属于自用房地产转换为投资性房地产，应按公允价作为投资性房地产的成本，若公允价值大于账面价值确认资本公积一其他资本公积，小于则确认为公允价值变动损益。因此须将销售方因此处置确认的营业外收入或支出冲减掉，同时确认资本公积或公允价值变动损益。同时在以后年度递延处理。在以后年度的购买方后续计量中，购买方以公允价值计量的会计处理与站在集团的角度处理一致。故不需调整。在处置时，站在企业集团的角度需要把转换时确认的公允价值变动损益或资本公积转入其他业务收入。而购买方处置时没有确认，因此需要补提。

例题1甲公司为乙公司的母公司，07年底乙公司将其账面价值800万元作为经营管理用的房地产以1000万元的价格卖于甲公司，甲公司将其作为投资性房地产且以公允价值计量。08年底该投资性房地产公允价值为1200万元，09年以1300万元的价格处置，编制合并报表的抵消分录。(假设不考虑所得税)

07年借：营业外收入200

贷：资本公积200

08年借：未分配利润一年初200

贷：资本公积200

09年借：资本公积200

贷：营业收入200

假设本题乙公司以600万元的价格处置。那么抵消分录为

07年借：公允价值变动收益200

贷：营业外支出200

08年由于上一年度均涉及损益科目，相互抵消，不需再编制递延分录。

09年借：营业收入200

贷：公允价值变动收益200

2，投资性房地产转换为自用房地产。

在集团内部交易中销售方将投资性房地产销售给作为固定资产、无形资产的购买方。销售方作为投资性房地产的处置确认其他业务收入，按其账面余额计其他业务成本，同时将已确认的公允价值变动损益及资本公积也转入其他业务收入，购买方按公允价值确认为固定资产或无形资产。但从整个企业集团来看，这一交易属于采用公允价值模式计量的投资性房地产转为自用房地产，应按公允价值作为固定资产或无形资产的人账成本，公允价值与账面价值的差额均计人公允价值变动损益，从而需把销售方确认的其他业务收入、成本抵消，同时把未予确认的公允价值变动损益予以确认。以后会计期间由于销售方因销售确认的损益结转到以后期间影响期初未分配利润，还需要做递延分录予以调整。以后期间购买方作为固定资产、无形资产按公允价值计提折旧、摊销、减值的处理与企业集团一致，不需调整。

例题2甲公司为乙公司的母公司，07年底甲公司将其以公允价值计量的投资性房地以1000万元卖于乙公司。该投资性房地产成本为700万元，公允价值变动损益为200，原转换时确认资本公积100万元。乙公司09年以1300万元的价格处置，编制合并报表的抵消分录。(假设不考虑所得税)

07年借：营业收入1000

贷：营业成本900

公允价值变动收益100(补提应确认的)

借：营业收入300

贷：公允价值变动收益200(转回销售方因处置转销的)

资本公积100(转回销售方因处置转销的)

08年初借：未分配利润——年初100

贷：资本公积100

(因上一年抵消分录涉及的都是损益科目，相互抵消后只剩资本公积，故作递延分录时只需调整资本公积)

09年初借：未分配利润——年初100

贷：资本公积100(以后年度年初此笔分录永远存续)注：新企业会计准则对采用公允价值模式的投资性房地产转换为固定资产或无形资产的转换处理没有对原作为投资性房地产期间已确认的公允价值变动损益及资本公积转回，那么在以后处置该转换的固定资产、无形资产时也不能对此转销确认损益。

二、采用成本模式对投资性房地产进行后续计量

采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，应当按照《企业会计准则第4号一固定资产》或《企业会计准则第6号——无形资产》的有关规定，按期(月)计提折旧或摊销，借记“其他业务成本”等科目，贷记“投资性房地产累计折旧(摊销)”。取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目。投资性房地产存在减值迹象的，还应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的有关规定，经减值测试后确定发生减值的，应当计提减值准备。借记“资产减值损失”科目，贷记“投资性房地产

减值准备”科目。已经计提减值准备的投资性房地产，其减值损失在以后的会计期间不得转回。

1，自用房地产转换为投资性房地产。

在企业集团的内部交易中销售一方将其作为固定资产、无形资产的房地产出售给作为投资性房地产的购买方，销售方作为固定资产、无形资产的处置确认营业外损益，购买方作为投资性房地产的购入。但是从整个企业集团来看，这一交易属于自用房地产转换为以成本模式计量的投资性房地产，应当将该固定资产或无形资产在转换日的原价、累计折旧、减值准备等，分别转入投资性房地产、投资性房地产累计折旧(摊销)、投资性房地产减值准备科目，从而需把销售方确认的处置损益予以抵消，同时将投资性房地产中包含的未实现损益予以抵消。以后会计期间，该内部交易形成的投资性房地产在以后会计期间的抵消处理原理类似于内部交易性固定资产的抵消处理，唯一的区别是在处置时损益科目的性质不同处理略有不同，在此不赘述。

例题3甲公司为乙公司的母公司，07年初甲公司将固定资产以1000万元卖于乙公司。该固定资产原值1000，已提折旧100，减值准备100。乙公司作为投资性房地产且以成本模式计量。尚可使用年限10年。09年底乙公司以1300万元的价格处置。编制合并报表的抵消分录。(假设不考虑所得税)

07年借：营业外收入200

贷：投资性房地产—原值200

借：投资性房地产—累计折旧(摊销)20

贷：营业成本20

08年借：未分配利润—年初200

贷：投资性房地产—原值200

借：投资性房地产—累计折旧(摊销)20

贷：未分配利润—年初20

借：投资性房地产—累计折旧(摊销)20

贷：营业成本20

09年借：未分配利润—年初200

贷：营业成本200

借：营业成本40

贷：未分配利润—年初40

借：营业成本20

贷：营业成本20

2，投资性房地产转换为自用房地产。

在集团内部交易中销售方将采用成本模式计量的投资性房地产销售给作为固定资产、无形资产的购买方。销售方作为投资性房地产的处置收入贷计其他业务收入，按其账面价值借计其他业务成本，购买方按买价确认为固定资产或无形资产。但从整个企业集团来看，这一交易属于采用成本模式计量的投资性房地产转为自用房地产。应按转换日的账面余额、累计折旧或摊销、减值准备等。分别转入固定资产、无形资产、累计折旧或摊销、固定资产或无形资产减值准备等科目。以做到一一对应。该内部交易形成的投资性房地产在当期及以后会计期间抵消处理原理于内部交易将自身生产的产品销售给集团内其他企业作为固定资产使用的抵消处理相同，在此不赘述。

例题4甲公司为乙公司的母公司。07年初甲公司将其成本计量的投资性房地以1000万元卖于乙公司。该投资性房地产原值1000，已提折旧100，减值准备100，乙公司作为管理用固定资产，尚可使用年限10年。09年底以1300万元的价格处置，编制合并报表的抵消分录。(假设不考虑所得税)

07年借：营业收入1000

贷：营业成本800

固定资产—原值200

借：固定资—累计折旧20

贷：管理费用20

08年借：未分配利润—年初200

贷：固定资产—原值200

借：固定资产—累计折旧20

贷：未分配利润—年初20

借：固定资产—累计折旧20

贷：管理费用20

09年借：未分配利润—年初200

贷：营业外收入200

借：营业外收入40

贷：未分配利润—年初40

借：营业外收入20

贷：管理费用20