新会计准则下关联方交易问题浅析

卞　炜

摘要：新关联交易关系及其交易准则的信息披露更反映实质，披露内容更加客观，为报表使用者提供更加真实、全面、可靠的企业关联交易信息。强调实质重于形式原则，扩大了关联方关系的外延，要求提供充分证据披露关联方交易采用公平交易的条款，使企业的报表信息更加公允，本文拟对新旧准则变化部分作一探讨。

关键词：新会计准则关联方交易建议

一、新会计准则对关联方交易和披露等相关规定的改进

(一)修改完善了关联方交易的定义和通常类型

对提供资金的解释中《1997年企业会计准则关联方关系及其交易的披露》表述为“包括以现金或实物形式的贷款或权益性资金”而现在新的会计准则中表述的简洁明了“贷款或者股权投资”。把股权投资放入了提供资金的一项，那么对于与关联方共同投资的关联交易就并入了提供资金一类。再如去掉了“管理方面的合同”。增加了“代表企业或由企业代表另一方进行债务结算”。

(二)对披露的内容和具体要求进行了较多的改进和完善

l、披露更具有强制性和完整性

在旧的会计准则下规定“在存在控制关系的情况下，关联方如为企业时，不论他们之间有无交易，都应当在会计报表附注中披露如下事项”，明确表述为存在控制关系的情况下必须要披露的项目，而把存在重要影响等其他情况排除在外，新的会计准则第九条关于披露部分明确规定“企业无论是否发生关联交易，均应当在附注中披露与母公司和子公司有关的下列信息”，这一改进使得公司必须要强制披露的范围得以扩大，披露的内容更加完整。

2、披露更加体现公平性

在披露的最后增加了一条即第十二条——“企业只有在提供确凿证据得情况下。才能披露关联方交易是公平交易”，这对上司公司披露信息的真实性进一步提出了要求。突出了关联交易的公平性。2001年出台的《关联方之间出售资产等有关会计处理暂行规定》中对相关内容做了较为具体的补充，尤其是关于对关联交易价格的公允性，较为具体。新准则的这一要求同样强调提供充分证据披露关联方交易采用公平交易的条款，使得企业的报表信息更加公允，从而保护投资者的利益。

3、披露要求也更具体、更细化，更加具有层次

关联方披露准则中。在无论是否发生交易，原准则只要求披露直接关联公司的名称、注册地等情况而且是在存在控制关系的情况下。但新准则要求，如果母公司不是该企业最终控制方的，还应当披露最终控制方名称，母公司和最终控制方均不对外提供财务报表的，还应当披露母公司之上与其最相近的对外提供财务报表的母公司名称；在发生交易的情况下，除原有的披露要求外，还应当披露未结算应收项目的坏账准备金额。实际上至少应披露母公司、最终控制方、对外公开提供财务报表的最低中间控股公司，体现了一个完整的披露层次，而在原来的会计准则中没有体现。这一新的规定让投资者可以更多地了解企业的信息，尤其是对于母公司和最终控制方不是对外提供财务报表时也可以了解到其相关的信息。在关联交易披露中首次提出要披露未结算应收项目的坏账准备金额，对于减少有些公司利用这一工具进行利润操纵的行为有一定的帮助。

二、新企业会计准则下关联交易出现的新问题

(一)非公允关联交易问题

非公允的关联交易从表现形式上也可以分为两种类型：非经常性的关联交易和经常性的关联交易。非经常性关联交易发生频率低，相关的信息披露也较为详尽，是否公允通过公开信息基本就可识别。最大的非公允交易风险在于经常性的关联交易，主要表现是日常的购销及其他往来。新会计准则规定，按照谨慎性原则不能将仅仅与该企业发生大量交易而存在经济依存关系的单个客户、供应商等确认为关联方，企业会利用这些规定，人为创造一些表面条件使其“形式”上符合不披露条件，或者通过前述的关联交易非关联化手法加以隐藏。面对较少的披露信息。交易是否公允很难从公开信息识别。

(二)关联交易非关联化问题

上市公司通过分解交易、将关联方关系转为非关联关系以及操纵关联关系成立时间等非关联化形式，可以在新准则规定的范围内避开监管来进行适度的盈余管理。现实中，关联交易非关联化主要有以下三种手法。

一是刻意隐瞒或藏匿关联关系。分解关联交易。为了规避关联交易及其披露要求，上市公司将其与关联方之间的交易，通过一个或几个非关联方转换为若干笔非关联的业务。如上市公司将资产按一定价格卖给非关联方，再由关联方协议用同样的价格向非关联方赎回或给予非关联方补偿威者干脆再以同样的价格从非关联方购回资产，因上市公司与直接购货企业间不存在实质或形式上的关联关系，这是两笔交易，就成了非关联交易，从而可以不受新准则的约束，关联交易的价格高于公允价格的部分就可以不计入资本公积，可以直接计人收人。因此，会计准则对企业间担保、债务结算等极易滋生不当关联交易的行为应进一步加以披露约束。

二是在形式上解除关联方关系。但仍保留具有一定实质意义的关联关系。关联企业中的一方利用转让部分股权或中止受让相关股份等方式，使其之间达不到关联方认定的标准。将关联方关系转为非关联关系，相应交易不再属于关联交易，此后发生的交易便视为一般业务进行处理。

三是潜在关联方通过选择关联关系成立的时间、多重参股间接控制上市公司等手段，隐瞒关联方关系。在关联方的认定上，目前新准则只在纵向上认定控制、直接共同控制和直接重大影响，横向上只认定同受一方控制的两方或多方为关联方。没有涵盖间接共同控制或间接重大影响，实施共同控制的两方或多方，同受共同控制或重大影响的两方或多方。如企业在重组过程中利用潜在关联方来为公司输血，选择在正式入主上市公司前按非公允价格交易，交易事项完成后才正式加盟成为关联方。企业因交易时还不是法律意义上的关联方，可以名正言顺地避开对关联方交易的监管。

三、规范关联方交易的若干建议

(一)明确关联方关系的界定范围

一方面明确关联方关系存在的时间范围。这里的时间范围，不仅包括名义上存在关联方关系的整个时间区域，还包括关联方关系解除后相当长的时间区域。如果在交易发生时交易双方不存在“控制、共同控制或重大影响”的关联方关系，但在交易发生前的一定时间内存在这种关联方关系，而后来关联方关系的解除又没有正当的理由，那么交易双方在交易发生时应视为存在关联方关系。

另一方面扩展关联方关系界定的空间范围，对国家控制的企业之间的关联方关系应作进一步的明确。如果政府机构或其授权机构代表国家行使企业的所有权，就要分清政府行使的是行政职能还是纯经济职能。如果是前者，就很可能是通过行政命令的方式来使国家控制企业发生关联方交易，那么就要考虑其经济行为的合理性。如果国家控制的企业之间的关联方交易显失公允。就不能豁免其信息披露义务或强制其披露相关信息。

(二)认定关联方

企业往往隐瞒和漏报重要的关联方，或者构造复杂的众多公司间的往来交易，以掩饰关联方交易，掩盖资金流的真实去向。因此，必须调查公司的外部组织结构，确定公司的产权归属，找到终极股东。仔细审阅公司的会议记录，确定关联方交易是否进行了非关联化处理。特别是要将几家公司间的报表相互对应，将几家公司的股票结合起来分析，尤其是与投资股票有关的经营业绩，这样可以帮助拨开错综复杂的关联方交易迷雾，找到真正的控制者。

(三)完善关联方披露

一方面是区别对待经常性关联方交易和非经常性关联方交易。经常性交易建立在公平自愿的基础上，以市场价格为基础：而非经常性关联方交易出于不良目的，会损害公司和非关联方的利益。如股权及长期资产的转让，这类交易单笔金额通常较大。最大的非公允交易风险通常存在于经常性关联方交易。另一方面是进一步明确关联方交易的定价政策的披露。由于市场信息的不对称性，企业关联方交易价格的公允性已越来越被外部报表使用者所关注。投资者在对单项资产不甚了解的情况下，可以通过对比同类公司同类资产的价值和收益状况来发现是否有严重有失公允的资产定价和交易，关注购销价格是否反常、售后短期内又购回、长期欠款不还，或者对不存在和无法实现的咨询服务付费、收取高额管理费等业务，从而发现反常的关联方交易。洞悉管理层操纵利润的真实目的。

新准则应该对交易的定价政策做出更为具体的规定，要求企业在财务报告中详细披露关联方交易定价的基本要素，包括价格制定的决策程序、方法、成本或市价、净利润或毛利率、选择该方法的理由、与公平市价的差异及对财务报表的影响等信息，并提供由独立财务顾问签发的关于关联方交易是否公允的声明。