关联方交易实质及准则分析

吴春璇　廖红春

摘要：关联方交易因为其特殊性和对会计报表信息质量的影响，受到了会计领域的普遍关注。本文从关联方交易的本质的分析出发，针对我国现行关联方披露准则存在的问题，提出改进改进我国现行关联方披露准则的建议和看法。

关键词：关联方交易关联方披露公允价值

0引言

关联方关系是现代市场经济活动中经常发生和普遍存在的现象。关联方交易的存在会很大程度上影响会计信息质量，因此对于关联方交易，我们需要有比较全面的认识。

1关联方交易实质

1.1关联方交易的特征要使交易价格具有客观性，必须具备两个条件，而且缺一不可：一是独立利益主体；二是在市场上交换。凡是两个或两个以上的独立利益主体，在市场上交换的价值都是由供求关系决定的结果，是经过市场确认的价值：只有这样的价值才具有客观性。因此，关联方交易具有如下特征：

1.1.1关联方涉及两方或多方，且以各方之间的影响为前提。关联方是关联方之间的相互关系。关联方关系必须存在于两方或多方之间。任何单独的个体不能构成关联方关系。

关联方各方当事人在法律上是平等的，均是独立的法人组织，因而从表面上看关联方交易与一般的市场交易无两样。但事实上由于关联方交易当事人之间存在控制与被控制、影响与被影响的关系，双方在法律上平等而在事实上不平等。关联方以各方之间的影响为前提，这种影响包括控制或被控制、共同控制或被共同控制、施加重大影响或被施加重大影响的各方之间。

1.1.2关联方的存在的可能会影响交易的公允性企业在日常业务往来过程中，必然涉及到诸多方面，企业间发生交易时，往往会从各自的利益出发，一般不会轻易接受不利于自身的交易条款。这种交易，视为公平交易。但在存在关联方关系时，关联方之间的交易可能不是建立在公开交易基础上，交易双方的关系常常以一种微妙的方式影响交易。

1.2关联方关系判断在企业会计准则中，给出了判断关联方关系的标准，即“在企业财务和经营决策中，如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，则他们之间存在关联方关系；如果两方或多方同受一方控制，则他们之间也是存在关联方关系”。关联方关系往往存在于控制或被控制、共同控制或被共同控制，或施加重大影响的各方。

1.2.1资本控制。资本参与是形成关联公司的主要方式。当一公司投资开办下属公司或占其他公司多数股份资本时，两公司就形了控制与被控制关系，如母子控股公司。

1.2.2合同控制。公司之间通过合同方式建立起关联公司，一公司将经营指挥权、支配权交于另一企业。此时控制企业获取的不仅是从属企业的支配权，而且包括利润和资产移转的便利。如松散性的合同联营、特定企业之间的企业承包合同、企业租赁、委托经营合同等。

1.2.3其他控制手段。除上述两种控制方式下，采用人事联销等手段，向被控公司派出董事、经理、顾问，或一人同时担任两个公司的董事长或经理，从而取得被控企业的决策权，达到控制目的。

1.2.4其他隐秘形式。①整体裂变。有的公司打着企业改制、资产重组的幌子，分立为几个有法人资格的企业。②人格混同。设立“两块牌子，一套班子”公司，相互之间资产重叠、利润转移。当其中一个公司负债被执行时，便立即将其名下财产转移，造成无财产可执行。

1.3关联方交易产生的目的由于关联关系的存在，因而关联方之间的交易的定价较为灵活，往往高于或低于公允市价。关联方交易其定价政策既是交易的核心内容，也是一些很多企业司借以进行资金转移或利润包装的主要手段。具体而言，关联方交易有如下目的：

1.3.1减轻税负。利用关联方交易降低税负，主要有两点：

一是将盈利企业的利润转移到亏损企业，使整个集团的税负最小化：

二是利用不同企业、不同地区税负及税收优惠条款的差异，将利润转移到税负低或税收政策更加优惠的关联方。

1.3.2调节利润。①以有利的转让价格和虚假销售来实现利润的虚增。如上市公司以远低于市场的价格从关联方购进原材料或库存商品，又以远高于市场的价格向关联方出售，这一低进高出，便使上市公司的经营业绩逐渐“辉煌”起来。②通过资产置换调节利润。关联方之间资产的不等价交换表现形式为：一是关联方将优质资产以低价转让给上市公司，或是与上市公司的不良资产进行不等价交换i二是上市公司将不良资产和相关债务等额剥离给关联方，以降低财务费用、增强获利能力；三是上市公司以远高于市场的价格向关联方出售不良资产，以获取可观的处置收益。

1.3.3将企业资产和利润转移到主要投资者、关键管理人员及其家属所控制或有重大影响的企业，从而达到为少数人谋取私利的目的。

1.3.4粉饰会计报表，蒙骗会计报表使用者。通过转移定价，可使与其有关联的上市公司利润虚增，蒙蔽投资人，使投资人高估其获利能力和经营状况。

1.3.5转移资金。上市公司往往通过高于或低于市场的价格，向关联方销售商品或提供劳务，以达到转移资金的目的。另外，上市公司与关联方之间的资金往来和拆借现象相当普遍，虽然企业之间的相互拆借行为为有关法规所不允许，但关联方之间的资金往来和拆借两者之间难以严格区分，并且法难责众。

1.3.6规避风险。跨国公司通过转移价格，可将利润转出，以降低预期的外汇风险，减少通货膨胀损失，躲避政治风险。对于国内企业而言，也往往通过关联交易转移定价实现产业结构转移与优化。

1.3.7基于内部考核与激励的转移定价。现代责任会计中为了考核各个利润中心的业绩，往往通过制定内部转移定价，来考核各中心的盈利能力。

2我国现行关联方披露准则

2.1我国现行关联方交易披露原则。目前，包括中国在内的世界上大多数国家的会计准则在关联方的认定标准问题上均遵循了国际会计准则的指导思想，即以“控制”和“影响”作为判断是否存在关联关系的标准。

2.2我国现行关联方披露准则中对关联方的披露要求。我国现行准则规定，企业无论是否发生关联方交易，均应当在附注中披露与母公司和子公司有关的下列信息：

2.2.1母公司和子公司的名称。母公司不是该企业最终控制方的，还应当披露最终控制方名称。

母公司和最终控制方均不对外提供财务报表的，还应当披露母公司之上与其最相近的对外提供财务报表的母公司名称。

2.2.2母公司和子公司的业务性质、注册地、注册资本(或实收资本、股本)及其变化。

2.2.3母公司对该企业或者该企业对子公司的持股比例和表决权比例。

企业与关联方发生关联方交易的，应当在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素。交易要素至少应当包括：①交易的金额。②未结算项目的金额、条款和条件，以及有关提供或取得担

保的信息。⑨未结算应收项目的坏账准备金额。④定价政策。

2.3现行关联方准则存在的缺陷关联方因为其特殊性和对会计报表信息质量的影响，受到了会计领域的普遍关注。结合前面的分析，我们发现，我国关联方准则存在如下不足之处：①现行准则仅要求披露交易金额和未结算金额，没有披露交易额占该类总交易额的比例的要求。②公允价值在关联方交易的运用，一定程度上使一些公司利用“公允价值”粉饰业绩或达到某种目的成为可能。公允价值的运用会增加企业操纵价值或利润的风险。由于市场信息的不对称性，企业关联交易价格的公允性已越来越被外部报表使用者所关注。然而，现行准则对关联方交易定价政策披露的要求太简单，仅要求将关联方交易的定价政策作为其交易要素之一予以披露。但是对定价政策的范围，即哪些定价政策可以使用，不同的定价政策适用于哪些交易类型等，并未作出相应的规定。③仍然难以直接实现会计信息的有用性。交易要素的披露并不能直接地体现关联方交易对企业当期损益的影响。

3对关联方准则完善的几点建议

针对关联方交易的本质和我国现行关联方披露准则，我们认为我国关联方准则需要改进的地方有：

3.1增加关联方交易披露的内容。对上市公司经营业绩有重大影响的关联方交易，还应披露其影响程度：对涉及资产转让，相互提供资金、担保和抵押等方面的信息，不论其金额大小，都应充分披露；对已解除关联方关系的原关联方，如与其发生交易或资金往来，也应予以充分披露。

3.2加入时间性的判断标准。在交易发生时交易双方不存在“控制、共同控制或重大影响”的关联方关系，但如果在交易发生前的一定时间《如一年)内存在这种关联方关系，而后来又发生不公允的关联方交易时，那么交易双方再交易发生时仍然应视为存在关联方关系。

3.3重大关联交易在表内单独列示。在关联各方资产负债表中的应收应付款项的相当一部分是因为关联交易形成的，将它们在资产负债表中单独列示是最有效的披露方式。另外，与关联方的重大销售或购买交易也应在利润表中单独列示。

3.4规范关联方交易定价政策。可以借鉴国际上对关联方交易.的三种定价方法，即可比不可控价格法、转售价格法和成本加成法，并规定了这三种定价方法的适用范围。我国也可以列举一些在我国经济实务中比较常见的定价方法，如根据资产交易类型采用市场交易价格、成本加成法、收益现值定价法、重置成本法等，并指出其各自的适用条件，这样关于关联方交易定价政策披露的规定就会比较详细和规范，也可以限制一些企业模糊披露的做法。

参考文献：

[1]财政部.企业会计准则——关联方关系及其交易披露2006.2.15

[2]全国首期高级会计人才培训班关联方关系及其交易披露.准则应用指南

[3]龙云刚.关联方交易的非关联化之浅见——鉴于新准则的思考[J]商场现代化.2007年第07期