特殊费用核算方法变更对煤炭上市公司的影响

曾昭林

中图分类号：F830.39文献标识码：A文章编号：1673-0992(2009)08-092-02

摘要：长期以来．维简费的核算方法一直困扰着业界同仁。在A+H股煤炭上市公司年度报告中，安全费用核算方法的差异已成为我国企业会计准则与国际财务报告准则重大差异的主要项目。这与我国企业会计准则与国际财务报告准则趋同的大势不相吻合。针对上述问题，2008年12月26日，财政部下发了《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》。明确了安全费用、维简费的核算方法。

关键词：会计政策；变更；上市公司；影响

为建立煤矿安全生产设施长效投入机制，财政部、国家发展改革委、国家煤矿安全监察局联合制定了财建[2004]119号文，将在煤矿维简费中用于安全投入的支出项目独立出来，建立煤炭生产企业单独提取安全费用制度，同时规范煤矿维简费管理。时隔一周，财政部印发了《关于执行(企业会计制度)和相关会计准则有关问题解答(四)》(财会[2004]3号)，对安全费用的核算方法做了详细规定，却未提及维简费的核算方法，使得煤炭上市公司在维简费的核算方法上存在较大差异。

一、煤炭上市公司维简费核算方法的现状

长期以来，维简费核算方法饱受业界争议。据国内20多家煤炭上市公司公开披露的资料显示，除未明确披露维简费核算方法的公司外，其余公司对维简费的核算方法分别采用以下四种：

1提取维简费时，借记有关费用项目，按固定资产折旧方法计算的折旧，贷记累计折旧，按其差额贷记资本公积。

2维简费计提时计入生产成本和其他流动负债等，发生费用性支出时，冲减其他流动负债等：发生资本性支出时，在形成固定资产的同时增加资本公积。

3维简费计提时计入生产成本和其他应付款等，发生费用性支出时，冲销计提的维简费；井巷维简工程按实际发生的支出先列入在建工程，年底在提取的维简费中列支，冲减在建工程，不形成固定资产。

4同安全费用的核算方法一致。费用计提时计入生产成本并相应增加长期应付款。属于资本性的支出于完工后转入固定资产．同时全额计提累计折旧并冲减长期应付款；属于费用性的支出以实际发生额冲减长期应付款。

煤炭上市公司维简费核算方法的不同，违背了企业会计基本准则中会计信息质量要求的可比性和可理解性原则。在很大程度上影响了财务报告使用者分析和判断煤炭上市公司的财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，不利于财务报告使用者做出更加科学合理的决策。同时，企业提取的安全费用、维简费等特殊费用(包括但不限于转产基金和环境治理恢复保证金)是为了企业的可持续发展而提取的资金，不符合企业会计基本准则中负债的定义——企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现实义务。

二、煤炭上市公司特殊费用核算方法的新规定

2008年12月26日，财政部下发了《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》(财会函[2008]60号)，通知指出：高危行业企业按照规定提取的安全生产费用，应当按照<企业会计准则讲解[2008]》[财会函[2008]60号和讲解[2008]以下合称“新规定”中的具体要求处理，在所有者权益“盈余公积”项下以“专项储备”项目单独列报，不再作为负债列示。煤炭企业在固定资产折旧外计提的维简费，应当比照安全生产费用的原则处理。

新规定要求：企业按规定标准提取安全费用等时，借记“利润分配——提取专项储备”科目，贷记“盈余公积——专项储备”科目。企业按规定范围使用，购建相关设备、设施等资产时计入固定资产。按规定计提折旧，计入有关成本费用。按规定范围支付费用时，计入当期损益。企业按上述规定将相关储备用于购建固定资产或支付相关的费用性支出时，按照实际使用金额自“盈余公积——专项储备”科目结转到“利润分配——未分配利润”科目，但结转金额以“盈余公积——专项储备”科目余额冲减至零为限。企业未按上述规定进行会计处理的，应当进行追溯调整。

新规定将企业在提取安全费用、维简费等特殊费用计入生产成本和负债科目改为计入利润分配和盈余公积科目。新规定在使用安全费用、维简费等特殊费用形成费用时，计入当期损益科目；形成资产时，未来按照折旧标准逐年提取，计入有关成本费用。因此，新规定核算方法的实质是按照使用安全费用、维简费等特殊费用的实际发生额作为当期成本费用，大大降低了企业调控利润的空间。

新规定统一了安全费用、维简费等特殊费用的核算方法。结束了维简费核算方法游离于企业会计准则体系之外的状况，进一步增强了煤炭上市公司会计信息的可比性和可理解性，体现了利润表观向资产负债表观转变的准则理念，符合企业会计准则与国际财务报告准则趋同的原则。

三、政策变更对上市公司归属于母公司股东权益的影响

截至2009年4月30日，沪深两市有20多家煤炭上市公司将安全费用、维简费等特殊费用核算方法的变更作为会计政策变更在2008年年度报告做了披露。除个别上市公司归属于母公司股东权益(主要是指盈余公积和未分配利润)调整幅度在30％以上外。其余上市公司归属于母公司股东权益调整幅度均在17％以下。

21家煤炭上市公司2007年12月31日按照原核算方法反映的归属于母公司股东权益合计2，331/47亿元，按照新核算方法对上市公司2008年初的归属于母公司股东权益的调整数合计128.79亿元，调整幅度为5.52％。略高于新旧会计准则转换时，沪深两市1570家上市公司股东权益变动率为2．42％的水平[股东权益变动率=(按新准则编报的股东权益－少数股东权益－按原制度变编报的股东权益)／按原制度变编报的股东权益]。

计算分析表明，按照新核算方法对煤炭上市公司2008年年初归属于母公司股东权益确认计量的结果，比原核算方法高出5.52个百分点(见下表)。可见在执行新规定的过程中，除个别煤炭上股东权益的幅度较大外，就整个煤炭上市公司板块来看．较好的实现了特殊费用会计政策变更的平稳过渡。

政策变更对煤炭上市公司归属于母公司股东权益的影响金额明细表

四、对新规定的几点思考

新规定不仅妥善处理了坚持中国特色与国际财务报告准则的趋同问题，还为继续完善煤炭行业矿业权、地质勘探、闭矿处置等方面的会计处理事项奠定了基础。毋庸置疑，新规定将对煤炭企业切实提高资产质量和会计信息质量意义重大。但是新规定也存在值得业界同仁商榷的几个问题。

1追溯调整新增留存收益的用途和转销

通过本次追溯调整，21家煤炭上市公司2007年12月31日归属于母公司股东权益的未分配利润和盈余公积均有不同程度

的增加，新规定却未明确追溯调整增加的未分配利润和盈余公积的具体用途和转销方式，从而形成了新的历史遗留问题。

在监管层力推强制现金分红的大背景下。21家煤炭上市公司新增高达128.79亿元的未分配利润和盈余公积，无疑会给投资者带来了无限遐想。但是，上市公司在会计政策变更的过程中，对股利支付能力起着关键作用的现金流未发生任何变化。上市公司既不可能通过变更核算方法增加其投资价值，投资者也不可能通过上市公司变更核算方法改变而增加投资收益。

2新规定设定会计科目对投资者的影响

新规定的制订者只是从国际趋同的角度考虑了上市公司安全费用、维简费等特殊费用的核算问题，却未考虑财务报告使用者对会计科目的理解问题。

新规定出台的初衷是企业在提取安全费用、维简费等特殊费用时，只在留存收益科目内部做流程记录，不对公司财务状况和经营成果和现金流量产生影响。由于在新规定下，安全费用和维简费的使用实行的是“量入为出”的原则，安全费用、维简费等特殊费用结余的结果会导致公司资产负债表中的未分配利润在逐年减少。尽管公司资产负债表中的盈余公积也在逐年增加，公司的留存收益总额没有发生任何变化。但是，投资者会觉得上市公司每股可供分配的利润在减少，影响投资信心。

因此，在科目设置上，应避免使用易引起投资者关注的利润分配科目，尽量统一使用盈余公积科目。具体处理如下：提取时，借记“盈余公积——专项储备”科目，贷记“盈余公积—提取数”科目；使用时，借记“盈余公积—使用数”科目，贷记“盈余公积—专项储备”科目。

3新规定所属政策层次和效力

企业会计准则体系由四部分内容构成．一是基本准则，以财政部部长令的形式发布：二是具体准则，三是会计准则应用指南，四是企业会计准则解释，均以财会字样的财政部文件下发。新规定属于会计准则体系的哪个组成部分，是否属于部门规章，政策效力的覆盖范围，公众无从得知。

新规定的制订主体分别为财政部和财政部会计司编写组。从新规定的制订主体来看，财会函[2008]60号的法律地位高于讲解[2008]，财会函[2008]60号理应成为讲解[2008]的编写依据，但是事实并非如此。

总之，财政部在煤炭企业经历近5年的快速发展后，遭遇百年罕见金融风暴的关键时刻出台新规定，显示了我国推进准则趋同的坚定信心．同时也为煤炭企业在危机中求得提升经营管理水平、壮大整体实力提供了难得的发展机遇。可以预见，随着会计准则的实施和不断的完善，那些带有行业色彩的特殊会计处理方法将逐步退出。