内部会计控制问题与对策研究

胡　媛

摘要:内部会计控制及其相关问题是广为理论界和实务界所关注的话题, 随着经济全球化的不断深入,影响企业经营的环境不仅日益复杂,而且越来越不稳定,市场竞争日趋激烈。如何增强企业的竞争实力,提高企业的经济效益,成为企业最关注的问题,内部会计控制制度则为企业提供了一个强有力的保证。本文从国内内部会计控制现状入手,分析了现存的问题,并提出了解决措施。

关键词:内部会计控制;内部会计控制制度

一、引言

近年来,内部会计控制的理论和实践在我国得到了空前的重视。新修订的《中华人民共和国会计法》第27条明确要求各单位必须建立健全内部会计控制制度;我国财政部相继发布了《内部会计控制规范——基本规范、货币资金、采购与付款、销售与收款、工程项目》等试行制度,中国注册会计师协会出台了《独立审计准则第19号——内部会计控制和审计风险》,这表明我国在现代企业内部会计控制规范化方面取得了部分研究成果并开始进入实践阶段。但由于我国内部会计控制理论的引进和研究起步较晚,其整体构架及审计评价体系尚未形成,在实践中还存在着诸多问题,内部会计控制制度的应有作用难以充分发挥。

随着现代企业管理制度在大中型企业集团中深入贯彻执行, 越来越多的企业建立了内部审计部门。内部审计对加强企业的经营管理, 提高经济效益的作用日益突出。但许多企业内部审计局限于经济效益的事后审计, 忽视了内部审计对内部会计控制制度的评审, 制约了内部审计的事前控制防范功效。所以,有必要从理论的高度对内部会计控制理论进行分析和探讨。

二、我国内部会计控制存在的问题

(一)对内部会计控制制度在认识上存在偏差

近年来,在强调建立现代企业制度、完善法人治理结构的同时,理论和实务界不约而同地把治理的重点瞄向加强企业内部会计控制,强化企业自身的“免疫”和“抗干扰”能力上。从理论上说,人们普遍接受了特雷德韦委员会(COSO)的五要素观点,从传统的对内部会计控制认可的“二分法”(会计控制和管理控制)到三要素(控制环境、会计控制和控制程序) ,逐渐统一到五要素(控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督)上来。然而,在操作时人们对内部会计控制工作范围的理解仍然限定在管理控制、会计控制以及内部审计上,对于控制环境、风险评估和信息与沟通如何实施,考虑不多。甚至在许多企业中,有些人至今都把内部会计控制仍局限于内部会计控制上。显然,这是对内部会计控制认识上存在偏差的一种表现。

(二)内部会计控制在制度设计上缺乏全局性与系统性

财政部门着重抓了内部会计控制建设,财政部于1996年颁发《会计基础工作规范》, 2001年以来发布了四个内部会计控制规范。证券监管部门对上市公司内部会计控制的报告作了一些规定, 2000年国家证监会发布了《公开发行证券公司信息披露变报规则》,对公开发行证券的金融企业内部会计控制的披露作了要求。中国注册会计师协会对事务所的内部会计控制作了要求。国家审计署实施的《中华人民共和国国家审计基本准则》对内部会计控制制度的测试当作“作业准则”予以规定。中纪委、中组部等近几年也发布了一些相当于内部会计控制制度的文件(如“收支两条线”的规定)。整体来看,全国没有统一的协调和规划,各部门只在自己的职责范围内,针对具体事件制定要求。

(三)内部会计控制在结构、内容等方面还没有形成整体框架

内部会计控制框架由“控制环境、风险评估、控制活动、信息沟通、监督”五部分构成。这一框架是内部会计控制的理想框架。就我国目前企业内部会计控制体系现状看,还远远达不到这一框架的要求。特别是由于我国许多企业对内部会计控制概念的认识还比较混乱,因而对内部会计控制具体应包括哪些内容、应如何构建、各种要素有哪些联系等认识不一,各企业内部会计控制的构建更是千差万别。

(四)内部会计控制在执行方面还没有得到应有重视

由于内部会计控制不能直接产生经济价值,间接效益也需要较长的周期才能看出,而且需要多设置人员岗位,需要制定大量的规章制度,需要增加办事环节和程序,因而多数企业把精力主要放在生产和营销上。有的单位内部会计控制制度虽然建设得较为完善,但由于单位领导不够重视,或执行人员业务水平有限,职业道德素质不高,造成内部会计控制制度仅限于挂在墙上,有名无实。单位内部管理依然失控,企业内部会计控制制度执行情况评价、报告等也鲜有实施。

三、建立和完善内部会计控制的措施

(一)建立内部会计控制整体框架

内部会计控制目标尽管呈多元化趋势, 但概括起来主要涉及以下两点: 一是合规经营, 具体而言, 就是保证企业依法组织经营活动, 保证会计信息真实可靠、确保财产安全; 二是效益性, 即保证企业管理政策的贯彻实施和效益目标的实现。

从上述对内部会计控制目标的归纳不难看出, 内部会计控制体系的建设不只是企业自身的事情,它有着广泛的社会性。采取宏观监控措施迫使企业合规经营是政府宏观管理的重要职能, 从这个角度看, 政府必须将内部会计控制制度建设作为一项十分重要的工作来抓。事实上, 我国《会计法》已对企业内部会计控制制度的相关内容做出了规定, 国务院转发国家经贸委的《国有大中型企业建立现代企业制度和加强管理的基本规范》对法人治理结构、成本核算和成本管理、资金管理和财务会计报告管理等内部会计控制制度的有关内容都提出了规范性要求。

在构建内部会计控制体系中, 我们应该双管齐下, 采取政府宏观指导和企业自身逐步完善相结合的战略: 在现有法律规范的基础上, 政府有关部门应颁布企业内部会计控制框架构建的基本要求和一般标准,并就货币资金管理、采购与销售等企业基本业务的内部会计控制做出统一的规定, 作为企业制定内部会计控制措施的依据;各企业以统一的内部会计控制规范为指导, 根据自身的经营规模和特点建立内部会计控制框架, 并制定具体的控制程序和措施。企业在构建内部会计控制体系中, 应采取分步走的策略: 对于会计核算混乱、管理基础工作薄弱的企业, 应该从定岗定员、明确岗位职责、完善内部牵制制度着手, 按照合规经营的要求建立内部会计控制制度, 做到财产管理制度健全、会计信息真实;在此基础上, 逐步按效益性要求建立内部会计控制框架。内部牵制、班组(柜组) 核算、责任中心管理、预算管理等基础工作做得较好的企业可以直接按效益性要求构建内部会计控制框架。

(二)强化外部监督

财政、税务、审计、人民银行、证券监管、保险监管等部门应当按照有关法律、行政法规规定的职责,要加强有关单位的会计资料实施监督检查。同时,充分发挥注册会计师的独立性,履行社会公证和监督职能,使会计人员一方面受法规制度的规范,另一方面则受注册会计师的公证监督。另外,要发动全社会参与会计监督。《会计法》第30条规定:任何单位和个人对违反《会计法》和国家统一会计制度的行为,有权检举。这种监督的广泛性,会增强所有单位处理会计事务的守法意识。鼓励与支持广播电视、报刊等新闻媒体对企业(特别是上市公司)违法违纪行为曝光,以充分发挥舆论监督的作用。

(三)制定企业内部会计控制评价方法

1.评价结论的可靠性。根据该思路和方法对内部会计控制的有效性进行评价形成的结论要具有一定程度的可靠性,也就是对内部会计控制有效性的判断出现错误的风险要足够低,至少要降到适当的水平,这是一种适当的评价方法首先必须具备的条件。评价结论的可靠性不够高,不能达到一个合理水平的评价方法所形成的评价结论是难以被认可的。

2.评价的成本效益性。不但内部会计控制本身存在成本效益的问题,内部会计控制评价也存在成本效益的问题。适当的企业内部会计控制评价方法必须考虑评价引起的成本和效益问题,要符合成本效益原则,具有一定的效益性。

3.广泛的适用性和灵活性。不同企业的内部会计控制不同,评价内部会计控制有效性的具体方法也有所不同,这取决于公司的特定情况和控制的重要性。一种评价方法应当具有广泛的适用性和灵活性,才能得到不同规模、不同行业、不同类型企业的应用和参考。尤其是如果制定统一的内部会计控制评价指南或规范,更要考虑评价方法对不同规模、不同行业和不同类型企业的适用性,要允许企业根据自己内部会计控制的特定情况灵活调整具体的评价方法、评价程序和评价内容,设计一个满足企业需要并为评估结果提供合理保证的评价过程。

4.评价的完整性。内部会计控制的完整性包含两层涵义: 一方面是指企业根据生产经营的需要, 应该设置的内部会计控制都已设置;另一方面是指对生产经营活动的全过程进行自始自终的控制。完整性是内部会计控制评价一般标准中首要的一条, 也是其他一般标准的基础。若内部会计控制的完整性都达不到, 则内部会计控制的合理性与有效性就无从谈起。完整性标准还要求对内部会计控制以不同方法进行评价时, 都能呈现出一种系统性, 如从资源利用角度看, 应建立人力资源控制系统、物力资源控制系统、财力资源控制系统、信息资源控制系统。从经营环节看应有供应环节控制系统、生产环节控制系统和销售环节控制系统。

内部会计控制的评价程序必须是全面的,足以既能评价内部会计控制设计的合理性,又能测试运行的有效性。所以,评价范围和内容要全面,评价结论要根据设计有效性和运行有效性的评价来形成。

5.合理的支持证据。适当的证据文件是内部会计控制有效运行本身所必需的,一种适当的评价思路和方法必须为内部会计控制有效性的评价结果(包括测试)提供合理的证据文件支持。提供合理的支持证据一方面是为了确保评价结论的可信性,另一方面是为其他人评价或审计内部会计控制保留必要的痕迹。这些条件既是一个适当的评价方法必须具备的,也是判断一个评价方法是否适当的标准和依据。

在实际工作中, 随着人们对内部会计控制管理重视程度的不断提高,会对内部会计控制制度评审有新的认识,自觉运用科学的评审手段, 使内部会计控制制度评审工作向更完善和健全的程序发展,以保证企业能科学决策、规范经营,建立现代企业管理制度。

(四)提高会计信息透明度

1.恰当授权。一个有效的内部会计控制制度应使所执行的每项经济业务都经恰当授权,或是一般授权,或是特定授权。在公司组织中,最终的权力属于股东,并由其授权给董事会、高级职员和管理班子中的其他成员。管理当局依次授权给特定的个人或部门,使他们有权去执行某种活动。

2.职务分隔。授有权力和负有责任的人员承担着经营和保管的职务,不能同时担任记账的职务。一个处于可犯错误或容易发生不轨行为职位的人,不应同时又给予他担任可以隐匿这些错误或不轨行为的职位。安排人员时应做到人尽其用,几个人同时从事一项经济业务,要利用各自的专长,而不应造成工作的重复。如交付一笔销售定货,会涉及到有人在销售部门取得定单,有人在信贷部门检验信贷批准情况,有人在仓库挑选货物,会计部门有人作出经济业务的记录,运输人员要检验发货项目的正确性,并准备发货。

3.正确性检验。内部会计控制制度应采用一切有效的程序来保证制度的正确实施,并保证所提供的财务会计报告的真实、完整性。常用的方法有:帐户控制、复式记帐控制、分批控制、定额备用制。

虽然现阶段我国在内部会计控制方面还落后于欧美国家,但随着经济全球化的发展趋势的到来及西方先进经验的涌入,及国内企业对内部会计控制越来越重视,相信在不久的将来,在内部会计控制理论方面将取得长足的进步,同时也将促进国内企业的发展,提升企业的国际竞争力。

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(作者单位:湖南省结核病防治所)