我国养老金会计处理及其改革发展方向

刘宁晖

一、确定提存制计划下的会计处理

确定提存制，是企业根据各期提存的金额及基金的投资收益来确定养老金支付额的养老金计划。企业各期所承担的养老金义务一般就是该期应提存的金额，当每期实际提存时，其现行义务就得到履行。根据权责发生制原则，企业各期应确认的养老金费用通常就是当期应付的提存金。它的会计处理只需在提存时，借记“养老金费用”，贷记“现金”(实际提存时)或“应付养老金”(尚未实际提存现金时)。如果企业各期应提存的数额与实际提存数额之间不等，则构成一项负债(应计费用)或是一项资产(预付费用)。

确定提存制下，企业在养老金计划建立或修改时可能会对当期职工和已退休职工设立一笔额外的提存金。如果这笔额外的提存金是针对当期在职职工提取的，则可合理假定该提存金将在职工的未来服务年限内得到相应回报，因而可以在职工的剩余服务年限内进行系统摊销，确认为各期的养老金费用，期末未摊销的部分则是企业的一项养老金资产(预付费用)；如果额外的提存金是为已退休职工而设置的，由于企业已不能从退休职工那里得到任何服务，因此该笔提存金就应在发生的当期全部确认为费用。

确定提存制的终止通常不会导致负债的产生，但如果一项提存金已被企业承诺却未确认为费用，而该计划又即将终止，企业应将其确认为一项额外的负债或费用。

二、确定受益制下的会计处理

“确定受益制”是企业承诺在职工退休后支付一定数额的养老金，或在职工退休后分期支付一定数额的养老金计划，它要求企业不仅按期提存资金，还应确保职工在退休时能收取确定的养老金，企业负有向退休职工支付养老金的义务，因此应该在职工提供服务的期间确认各期的养老金费用。同时，企业还需按期向基金组织提存一定的数额，以确保届时养老金给付义务的顺利履行。其会计核算有几个具体步骤：第一，运用精算技术对雇员当期和以前期间服务所应得的福利金额进行可靠估计；第二，运用预期累计福利单位法对福利进行折现，以确定受益义务的现值和当期服务成本；第三，确定任何计划资产的公允价值；第四，确定精算利得(损失)的总额和应确认的精算利得(损失)金额；第五，当引入或变更一项计划时，确定由此导致的过去服务成本；第六，当缩减或结算一项计划时，确定由此导致的利得(损失)。如果企业有一个以上的确定受益计划时，应对每一重要计划单独运用以上步骤。

确认各期应缴纳的养老基金以及由此产生的资产与负债：在提存资金时，借记“养老金计划资产”贷记“银行存款”；在养老金计划资产发生实际收益时，借记“养老金计划资产”，贷记“管理费用——养老金费用”；发生损失时作相反分录。

确定各期已退休职工的实际养老金支付额等事项：如养老金计划修改时确认预计养老金负债，借记“前期服务成本”，贷记“预计福利负债”；每年摊销前期服务成本时，借记“管理费用——养老金费用”，贷记“前期服务成本”；在实际支付福利时，借记“预计养老金负债”，贷记“养老金计划资产”。

三、我国企业养老金会计的现状及改革发展方向

1我国企业养老金会计处理现状。现行我国企业养老金会计处理大多为确定提存制下的会计处理，其会计处理比较简单。企业涉及养老金核算主要有两部分：一是基本养老保险中企业负担的社会统筹和个人账户部分的核算；二是企业补充养老保险的核算。

2我国企业养老金会计现存主要问题。(1)缺乏统一的规范。会计准则是对经济交易事项和情况的会计处理所进行的规范，并为未来的经济实质的会计处理提供指南。养老金会计准则是对养老金会计处理的规范。以会计准则的形式对企业养老金负债及养老金费用的估计与计算问题进行统一的规范，可以帮助企业明确在确定受益型或确定提存型养老金计划下如何核算养老金成本。确定一些处理不确定性的原则和方法。目前我国尚未颁布规范企业养老金会计准则，对企业基本养老保险和补充养老保险的处理散见于会计制度和各种法规中。而中央政府和各地方政府发布的补充养老保险的指导性意见中，对补充养老保险的会计处理的规定也各不相同。尽管我国基本养老保险和补充养老保险都实行确定提存制的模式，会计处理比较简单，但从提高会计信息可比性的角度来讲，仍需要规范。缺乏统一的规范造成了我国企业养老金会计各行其是的状况。这不仅降低了会计信息的可比性，而且也不利于我国养老保险制度改革和养老金会计准则的建设。

(2)不符合信息充分披露的原则。现行我国会计制度将养老金会计的核算掩盖在“管理费用”等科目中，没有对养老金信息进行充分的披露，不能为企业对社会所作的贡献及所承担的社会责任作出正确衡量评价。国外养老金会计披露的充分性很高，但问题也往往出现在披露方面。在美国，许多公司都承诺对退休员工提供高额的福利待遇，但在实际操作中并没有预留这部分款项，其结果是出现巨额亏空。由此可见，信息使用者想要全面掌握相关的会计信息，进一步理解报表列示的数据，在财务报表附注中对这些信息进行披露就显得尤为重要。

(3)与国际惯例相悖。现行我国企业养老金会计处理无法为国际间的交流合作提供具有可比性的信息平台，并且可能对会计信息造成曲解，或者导致不必要的信息转化成本。

3对我国企业养老金会计改革的建议。(1)规范养老金会计处理。养老金制度实施的一个重要内容就是在“劳动报酬观”下按照权责发生制原则及配比原则对养老金费用进行会计核算，在会计报表中正确反映各期养老金费用及相应资产负债。我国养老制度经历了从社会福利观到劳动报酬观、从收付实现制到权责发生制的转变。我们应借鉴国外先进经验及国际会计准则的形式，建立我国自己的养老金会计准则，将养老金相关的内容通过一项具体的会计准则予以规范，对企业养老金相关的定义、确认、计量、会计处理和披露等问题，在具体会计准则正文中以简洁的条文做出规范，再辅以内容较为详实的指南，对正文予以解释。在具体会计准则的指南中，我国的企业养老金会计准则应当分别规定企业对基本养老保险和补充养老保险的会计处理与报告。对补充养老保险来说，还应当分别对确定提存制计划和确定受益制计划的会计处理与报告作出规定。这样，既与我国现有的会计准则制定的模式保持一致，又可以与国际会计准则相协调。

(2)完善信息的披露。应该规范财务报表附注的相关信息披露，披露包括养老金计划、养老金费用组成及金额等相关信息，同时应尽快制定我国企业养老金会计的具体准则，在该准则中除要规范养老金费用的确认、相关信息的披露外，还应规定在资产负债表中披露相关资产和负债。对无法在报表上确认的某些大额养老金资产或负债应在报表附注中予以充分说明，减少表外负债存在的风险。表内列示的主要有：企业养老金资产和负债应在资产负债表主表中列报，养老金成本应在利润表达式正表中列报。为了更详细地了解企业养老金的情况，企业应在会计报告附注中附加提供补充性信息，以披露企业补充养老金的具体情况。这些附注信息包括：补充养老金计划资产、前期服务成本、预计养老金负债和累计养老金负债的具体金额。在利润表达式中补充养老金成本费用具体金额以及它们的构成项目，即分别披露当期服务成本、利息成本、计划资产损益和前期服务成本摊销的具体数额。详细说明企业补充养老金计划，包括计划所涉及的职工情况、补充养老金计划的类型、提存养老金的政策、养老金计划是否建立基金、养老金的计算公式、提存养老金的政策、持有计划资产的类别以及其他影响各期会计报表可比性的重大事项及其影响，包括养老金计划的终止、缩减或结算的影响。说明资产负债表使用的主要精算假设，包括所采用的折现率、计划资产的预期报酬率、预计的工资增长率等等。另外，企业还应对与养老金相关的信息进行充分的表外披露，这些信息包括对企业养老金计划的详细说明、养老金费用计量所采用的会计政策以及基金资产的计量模式等内容。

(3)逐步推广采用确定受益制计划。对企业年金国际上通行的是确定受益计划模式，国际会计准则鼓励采取这种模式进行会计处理，而我国由于养老金法律制度和会计发展现状等诸多因素的限制，养老保险大多采用确定提存养老保险计划会计处理方法，不考虑对缴费的精算，容易造成提存金额确定缺乏科学性。因此，随着我国经济的发展和各方面条件的成熟，应考虑向确定受益养老金计划转变。对资金实力较强、精算人员充足、会计人员素质高、会计基础工作健全的企业鼓励采用定益计划养老金会计，这是我国企业会计与国际惯例接轨的需要，更是我国企业参与国际合作和竞争的需要。