新旧企业资产损失税前扣除政策差异分析

马　琳

2009年4月16日财政部、国家税务总局发布了《关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税[2009]57号)，新的资产损失税前扣除政策(以下相同)同2005年8月9日国家税务总局发布的《企业财产损失所得税前扣除管理办法》(国家税务总局令第13号)相比，在范围、申报时间、审批权限等方面发生了一些变化，下面笔者对这些变化进行一一分析，供读者参考。

资产损失确定范围的变化

新的资产损失税前扣除政策所指资产损失是企业在生产经营活动中实际发生的、与取得应税收入有关的资产损失。原资产损失税前扣除政策所指资产损失是指企业拥有或控制的、用于生产经营管理活动且与取得应纳税所得有关的资产所发生的资产损失。新政策在保留了原政策所确定的现金损失，存款损失，坏账损失，贷款损失，股权投资损失，固定资产和存货的盘亏、毁损、报废、被盗损失、自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失外，去除了原政策中所确认的一些资产损失，同时也适应当前经济发展需要增加了一些内容。主要变化有以下几个方面：

1，在建工程和工程物资等资产损失在新的扣除政策中都被不允许税前扣除。由于新的资产损失税前扣除政策所所确认的资产损失是与取得应税收入有关的资产损失，而建工程、工程物资处于在建状态，还未产生应税收入，因此，新政策对该资产发生的损失不允许在税前扣除。

2．对于固定资产损失，新的资产损失税前扣除政策只保留固定资产盘亏、毁损、报废、被盗损失和自然灾害等因素造成的损失允许在税前扣除，对于原政策所认可有明确的法律、政策依据和不属于政府摊派的政府规划搬迁、征用等发生的财产损失在新政策中不再保留，原因是国家考虑已经对拆迁企业进行拆迁所发生的损失已经进行了补偿，该项损失不再由国家进行承担的缘故，目前国家已经出台多项政策对拆迁企业所发生的损失进行补偿。另外，原政策中所规定的固定资产存在永久或实质性损害，即：长期闲置不用且已无转让价值；由于技术进步原因，已经不可使用；已遭毁损，不再具有使用价值和转让价值；因本身原因，使用后导致企业产生大量不合格品；其他实质上已经不能再给企业带来经济利益。该资产损失在新的资产损失税前扣除政策中也不允许在税前扣除，因为新政策确认的资产损失是与取得应税收入有关的资产损失，上述资产不是同企业产生应税收入有关，因此不再允许税前扣除。

3．对于资产评估所发生的损失，新的资产损失税前扣除政策不再允许税前扣除。资产评估损失本身就有很大操作空间，该损失人为控制因素太大，企业可以充分利用该政策进行合法避税，也是上市公司调节利润的重要手段，因此新的资产损失税前扣除政策直接去除该项目，符合企业公平税负原理和便于实际操作。

4．新的资产损失税前扣除政策允许企业间发生的贷款类债权产生的损失在计算应纳税所得额时扣除同原政策相比，是新增加一项内容。实际上企业在融资渠道方面已经不单单依赖银行，企业间相互融资也越来越普遍。因此，企业融资也会像商业银行一样，也会产生收益，也有可能产生损失，既然产生的收益在计算应纳所得税时计人应税所得额，那么，可能产生的损失也应该允许在税前扣除。因此，新的资产损失税前扣除政策充分考虑这一点。原政策规定：除国家规定可以从事信贷业务的金融保险机构(包括经批准成立的企业集团内部财务公司)外，企业之间原则上不得直接从事信贷业务。企业之间除因销售商品等发生的商业信用外，其他的资金拆借发生的损失除经国务院批准外，一律不得在税前扣除。

5．对于确认为发生永久或实质性损害的无形资产所产生的损失，新的资产损失税前扣除政策不再允许税前扣除。原政策规定：对于符合已被其他新技术所替代，且已无使用价值和转让价值；已超过法律保护期限，且已不能为企业带来经济利益；其他足以证明已经丧失使用价值和转让价值三个条件中任何一项条件的无形资产损失是可以在税前扣除。新政策不再保留这项规定，可能主要考虑目前我国资产评估市场还不完善，企业为了达到多逃税目的，往往高估无形资产价值，然后再通过种种虚假证明出具无形资产减值损失，要求税务机关允许税前扣除损失，达到少交企业所得税的目的。新政策通过禁止确认无形资产产生的损失，正是堵塞企业逃税的途径。

6，对于股权投资所产生的资产损失，新的资产损失税前扣除政策在保留原有政策中几个条件后，又修改、增加部分条件，即增加被投资方不具有控制权，投资期限届满或者投资期限已超过10年，且被投资单位因连续3年经营亏损导致资不抵债的投资损失允许在税前扣除。对于被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损的股权投资，原政策规定被投资方的股票从证券交易市场摘牌，停止交易1年或1年以上，而新政策修改为已经连续停止经营3年以上，且无重新恢复经营改组的计划。新政策修改此项内容，主要考虑的是部分关联上市公司为了达到偷逃所得税目的，利用关联方在证券交易市场摘牌，停止交易一年，确认投资损失，在目的达到后，关联企业再恢复上市，不是真正的投资损失。

7．为了适应当前不断发生的新经济业务，新的资产损失税前扣除政策在原有的政策基础上新增加了允许在税前扣除的资产损失，主要包括：①开立信用证、办理承兑汇票、开具保函等发生垫款时，因开证申请人无法偿还垫款，金融企业经追偿后仍无法收回的垫款；②银行卡持卡人和担保人未能还清透支款项，金融企业经追偿后仍无法收回的透支款；③助学贷款逾期后，在金融企业确定的有效追索期内，依法处置助学贷款抵押物，并向担保人追索连带责任后，仍无法收回的贷款。

允许税前扣除的申报时间上差异

原有扣除政策规定：企业的各项财产损失，应在损失发生当年申报扣除，不得提前或延后。非因计算错误或其他客观原因，企业未及时申报的财产损失，逾期不得扣除。新的扣除政策未对此项目进行规定，也就是说，企业发生的各项财产损失，如果未在损失当年申报扣除，可以延续到以后年度进行扣除。

资产损失审批权限上的差异

原有资产损失税前扣除政策规定企业发生的各项资产损失可以自行申报扣除财产损失和经审批扣除财产损失。自行申报扣除财产损失的条件是企业在经营管理活动中因销售，转让、变卖资产发生的财产损失，各项存货发生的正常损耗以及固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理发生的财产损失，应在有关财产损失实际发生当期申报扣除。经审批扣除财产损失的条件是：(1)因自然灾害、战争等政治事件等不可抗力或者人为管理责任，导致现金、银行存款、存货、短期投资、固定资产的损失；(2)应收、预付账款发生的坏账损失；(3)金融企业的呆

账损失；(4)存货、固定资产、无形资产、长期投资因发生永久或实质性损害而确认的财产损失；(5)因被投资方解散、清算等发生的投资损失；(6)按规定可以税前扣除的各项资产评估损失；(7)因政府规划搬迁、征用等发生的财产损失；(8)国家规定允许从事信贷业务之外的企业间的直接借款损失。

而新的资产损失税前扣除政策规定，企业发生的符合《关于企业资产损失税前扣除政策的通知》规定的各项资产损失未强调税务机关审批，但是通知规定企业在税前扣除资产损失时，要提供能够证明资产损失确属已实际发生的合法证据，包括具有法律效力的中外证据、具有法定资质的中介机构的经济鉴证证明、具有法定资质的专业机构的技术鉴定证明等。审批权限在新的资产损失税前扣除政策中去掉，便于企业自主纳税申报，同时也节约税收成本。

资产损失数据确认上的差异

新旧资产损失税前扣除政策在确认现金损失、坏账损失、贷款损失、股权投资和固定资产损失允许在税前扣除损失数据的计算是一致的。但是在存货损失的损失数据确认上，新旧政策存在差异。

2009年1月1日起施行的新增值税条例规定：企业发生的非正常损失的购进货物及相关的应税劳务所发生的进项税不得从销项税中抵扣。因此，新的资产损失税前扣除政策对企业发生的存货盘亏、毁损、报废、被盗等原不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额允许与存货损失一起在计算应纳税所得额时扣除。而旧的资产损失税前扣除政策规定报废、毁损和被盗的存货，其账面价值扣除残值及保险赔偿或责任赔偿后的余额部分确认为资产损失允许在税前扣除，未允许存货中所包含的进项税作为损失在税前扣除。新的资产损失税前扣除政策同原政策相比，充分考虑了企业实际情况，因为报废、毁损和被盗的存货的进项税不得从销项税中抵扣，实际上已经进入存货成本，如果不允许企业在税前扣除进项税，这无疑会增加企业税务成本。自2009年1月1日起，新的增值税条例允许所有增值税一般纳税人抵扣其新购进设备所含的进项税，未抵扣完的进项税结转下期继续抵扣。

因此，固定资产入账价值是已扣除进项税后的金额作为固定资产原值，对于报废、毁损、盘亏和被盗等非正常损失的固定资产同样其所包含的进项税也必须进项税转出，但是新的资产损失税前扣除政策在确定报废、毁损、盘亏和被盗等非正常损失固定资产的损失时是以固定资产账面净值扣除保险赔款和责任人赔偿后的余额作为损失在计算应纳所得税额时扣除，未把固定资产所包含的进项税包括在内。在同一个政策里，对同样性质的事情存在不同的规定是不合理的，这需要税法制定人员考虑。

境内、境外营业机构发生的资产损失扣除差异

新的资产损失税前扣除政策对于企业分设在境内、境外营业机构所发生的资产损失，要求对所发生的损失分开核算，不得把境外营业机构产生的资产损失在计算境内应纳税所得额时扣除，而原有政策未对此进行特别规定。

新的资产损失税前扣除政策的制定适应了不断变化的新经济发展，有利于堵塞企业偷逃税款，大大方便了企业纳税申报和节约企业纳税成本。但是，我们也注意到新政策在某些方面过于简单，不便于企业与基层税务人员操作，如，企业向税务机关提供能够证明资产损失确以实际发生的合法证据时，要求企业财务人员提供包括具有法律效力的外部证据、具有法定资质的中介机构的经济鉴证证明、具有法定资质的专业机构的技术鉴定证明等。这些规定太笼统，不像原政策规定详细。