企业内部控制认识上的十大误区

干胜道　刘　博

为了加强和规范企业内部控制，提高企业经营管理水平和风险防范能力，促进企业可持续发展，维护社会主义市场经济秩序和社会公众利益，根据国家有关法律法规，财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会于2008年6月28日颁布了《企业内部控制基本规范》，自2009年7月1日起在上市公司范围内施行，鼓励非上市的其他大中型企业执行。但是，由于种种原因，人们对内部控制还存在一些错误的认识和不全面的理解，以至于影响了内部控制的建立和实施效果，甚至造成企业生产经营的失败。这既不利于建立适合我国国情的内部控制体系，也会阻碍内部控制目标的实现。因此，笔者试图对内部控制认识上的若干误区进行剖析，以期对贯彻实施《企业内部控制基本规范》有所启示。

误区之一：内部控制是企业自己的事，犯不上政府来管

现代企业制度的一个重要特征是企业财产的所有权与经营管理权相分离。由于两权分离，上市公司的股东远离企业，需要内部控制来保护其投资的安全，保证其资产的保值和增值。作为企业资金的另一个重要来源，银行的债权人身份也希望企业能够及时还本付息，这同样需要良好的内部控制来保证贷款按合同使用从而具备较强的偿债能力。良好的内部控制可以有效地维护投资者、债权人等利益相关者的权益。薄弱的内部控制不仅会给企业自身带来生产经营管理的混乱，以至于无法实现自己的战略目标，也会对其股东和利益相关者的权益造成危害。由于企业内部控制出现问题而使股东遭受重大损失和银行产生大量不良贷款的现象屡见不鲜。曾被誉为中国“国企改革一面红旗”的郑百文，其内部控制的问题归根结底出在法人治理结构上。国有股“一股独大”的郑百文不仅缺乏必要而合理的出资者监控，更在政府“树典型”的浪潮中，管理层架空股东搞“内部人控制”，在盲目扩张的道路上越走越远，最后以拖欠银行债务高达25亿元、亏损超过15亿元的结局收场，银行和股东损失惨重。所以，建立并实施内部控制，不仅仅是企业自己的事情，还具有一定的外部性，它事关股东、债权人甚至社会公众的利益。因此，政府必须加强对企业内部控制的监管，以维护社会主义市场经济秩序和社会公众利益。

误区之二：内部控制能够保证公司战略目标的实现

《企业内部控制基本规范》指出，内部控制的目标之一是“促进企业实现发展战略”。有人过分夸大内部控制的作用认为只要建立并实施了良好的内部控制，就可以保证公司战略目标的实现。事实上，企业内部控制的作用主要体现在它有助于防止和减少管理风险、提高运营的效率和效果、确保财务报告的可靠性、提高企业实现战略目标的能力并维护投资者的合法权益等方面。内部控制薄弱的公司，其战略目标的实现肯定会受到严重影响。反之，良好的内部控制也不能绝对保证公司战略目标的实现。内部控制对企业战略目标的实现，起到的只是一个促进作用。它是公司战略目标实现的必要而不是充分条件。公司战略目标的实现取决于许多因素，内部控制虽然非常重要，但只是其中一个方面。有些公司的内部控制制定得非常完善，执行的效果也很好，可是一些意外的、突发的危机或者灾害也许会影响到公司的生产经营活动，比如地震、洪水等自然灾害。因此，要正确认识内部控制的作用，不能片面或者过分地夸大。

误区之三：内部控制能够消除舞弊

从内部控制的局限性和成本效益的原则考虑，它只能合理保证防止、发现并纠正舞弊，并不能够消除舞弊。一是对共谋性舞弊使内部控制失效，即企业内部不相容职务的人员相互串通作弊使内部控制失去作用。2003年中国工商银行郑州华信支行113亿票据诈骗案，就是处于不相容职务上的有关人员相互串通、相互勾结，导致内部控制失去作用造成的。二是“管理层越权”使内部控制失效。“管理层越权”(management override，)，是指企业管理层出于自身利益考虑进行财务造假等不法行为，而拒绝执行既定的政策和程序。近年来发生的多起大型企业经营失败案例，或多或少地与高管层的凌驾于内部控制之上有关。例如，中航油作为一个因成功进行海外收购曾被称为“买来个石油帝国”的企业，却因从事投机行为造成5，54亿美元的巨额亏损。“管理层越权”使内部控制失效是罪魁祸首。中航油长期以来是陈久霖一人的“天下”，他擅自扩大业务范围，做了国家明令禁止的石油衍生品期权交易。陈久霖一直独立于中国航油集团公司班子的领导之外，集团公司派出的财务经理两次被换，集团公司却没有约束办法。三是部分企业高管监督弱化，缺乏权威性也会导致内控失效。所以，不能认为建立和实施了内部控制，就可以消除企业经营活动中的舞弊问题。

误区之四：内部控制制度要做到最优

《企业内部控制基本规范》指出，企业建立与实施内部控制，应当遵循适应性原则，即内部控制应当与企业经营规模、业务范围、竞争状况和风险水平等相适应，并随着情况的变化及时加以调整。企业内部控制的内容非常广泛，每一个企业制定何种内部控制以及各项内部控制制度包含哪些内容，主要取决于企业生产经营、业务管理的特点和要求，包括组织机构的设计和企业内部采取的相互协调的方针、措施等。随着市场经济的发展，企业组织形式趋于集团化，经营方式多元化，跨行业、跨地区、跨所有制的情况大量出现，不同经济性质、经营规模、管理基础的企业对内部控制有不同的内容和要求。再加上生产经营环境及企业前景的不确定性，内部控制将是一个动态的发展过程，它随着企业环境、风险和诸多因素的变化而变化。企业应根据自身的特点设计出适当的内部控制，以保证企业合理经营，会计信息真实可靠以及遵循法律、法规等目标的实现。内部控制没有最优只有最适用'要避免出现因追求所谓“最优”而导致“好看不中用”的尴尬局面。

误区之五：内部控制是上级的事，与我们普通员工无关

《企业内部控制基本规范》强调内部控制是一个全员参与实施的过程。内部控制的责任主体不仅包括董事会、监事会和经理层，还包括全体普通员工。他们在内部控制中承担着不同的职责。董事会负有建立和有效实施内部控制的职责，既是内部控制制度的制定者、推行者，也是内部控制的对象。监事会对内部控制的建立和实施负有监督职责。经理层负责组织领导内部控制的日常运行。企业员工则具体执行与经济业务相关的内部控制制度，具体实施内部控制的日常运行。企业上至董事会、监事会和经理层，下至各基层岗位和一般员工，谁也不能游离于内部控制之外，也不能越权于内控之上不受约束。如果普通员工认为内部控制和自己无关，就可能在涉及内部控制的很多方面没有积极主动性，比如不会提

出改进内部控制的合理化建议，不会举报公司有关人员的不当行为，甚至认为内部控制是约束、惩罚自己的，会产生和管理层对着干的错误想法。即使是企业的一个门卫、仓库保管员，也是企业保护资产安全、控制风险的重要一环。因此，内部控制的建立和实施是企业上下的责任，企业的普通员工要变被动执行为主动推进，积极地投入到对其进行维护和改善的工作中去。

误区之六：内控—次便可—唠永逸，头次费点劲儿以后就轻松了

内部控制是一个对企业的整个经营管理活动进行监督与控制的过程。企业的经营活动是永不停止的，它可能从专业化到多元化，从国内市场走向国际市场，从单一主体发展到集团化运作，面对的风险会发生变化，企业的内部控制也会相应调整。《企业内部控制基本规范》强调内部控制是一个过程，是一个实现内部控制目标的过程。也就是说，内部控制是一个动态的管理过程，而不是一些静态的管理制度。同时，内部控制也是一个精益求精的过程，内部控制不可能是尽善尽美的，应随着外部环境的变化、单位业务职能和管理要求的提高，不断修订和完善。内部控制是一个发现问题、解决问题、发现新问题、解决新问题的循环往复的过程。因此，企业要定期评估内部控制是否有效，以发现控制中的缺陷，采取措施加以补正。这样才能促进企业管理水平的不断提高，使内部控制真正发挥作用。

误区之七：内部控制可以解决所有操作风险和安全隐患

《企业内部控制基本规范》指出：“内部控制的目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略”。必须注意的是，内部控制只是对实现上述五项目标提供合理保证，而不能提供绝对的、百分之百的保证。由于人们对经济活动认知的局限性，对事物的认识总是一个不断深化的过程，在设计内部控制时不可能设计出无任何缺陷的内部控制制度；由于成本的约束，企业在建立内部控制时，也不可能事无巨细，覆盖企业的各种业务和事项，由于环境的不断变化性，内部控制也具有时效性，今天有效的内部控制明天不一定有效。再加上内部控制的固有缺陷难以避免，比如受制度滞后、人为错误、串通舞弊和滥用职权等的限制，因此内部控制不能解决企业的所有操作风险和安全隐患。只能对控制目标的实现提供合理保证，并不是包治百病的灵丹妙药。

误区之八：内部控制只是针对基层岗位和一般员工

内部控制要充分发挥其作甩需要企业所有员工的参与、执行，任何人都不能例夕h包括制定内部控制制度的领导层a事实上，内部控制制度是否有觌与企业领导是否重视、是否带头执行有极大关氘一些企业之所以内部管理混乱，就是因为有些领导破坏有关职责分离、授权批准等控制措施。实践中，企业内部控制有一个很反常的现象，就是越往高层内部控制越重要，往往越是控制不力。事实证明，一个企业的内部控制之所以失效，大多是因为企业的管理层管理越权所致。现实工作中，有些企业内部控制制度往往只针对各职能部门和员工，对单位的最高权力机构和决策人员却显得无能为力。结果导致个别领导个人权力膨胀和主观臆断决策失败，甚至出现徇私舞弊和经济犯罪现象。以四川长虹应收账款案为例，正是因为公司高层管理者的地位较为特殊，他们在美国APEX公司拖欠国内多家公司巨额欠款的情况下，还与其签订了巨额赊销合同，最后导致APEX公司累积拖欠4.67亿美元货款，给长虹造成了巨大损失。所以内部控制不仅仅针对基层岗位和一般员工，它同样适用于企业领导，他们既是内部控制的制定者，也是重要的执行者。

误区之九：内部控制就是一系列规章制度

首先，内部控制的内涵远不仅仅是规章制度。按照《企业内部控制基本规范》的界定，“内部控制是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程”，它包括内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督等五个要素。作为构建和运行内部控制的基础，内部环境中包括的治理结构、管理层的管理哲学与经营理念、员工正直的品行、道德价值观和胜任能力以及企业文化等，这些方面比规章制度更为重要。安然作为美国最大的能源公司，于2001年12月破产倒闭，它的问题就主要出现在内部环境上。在安然，公司文化重视短期业绩，公司管理层不重视内部控制制度，董事会及审计委员会对管理层采取不干预政策，缺乏对管理层有效的监督等等，所有这些导致了安然的财务造假，最终带来了灭顶之灾。其次，从规章制度本身来看，也不单纯是一系列行为或者操作规范，它实际上是内部控制的一种必要表现形式，规章制度的背后是企业的风险控制意识。无论是在COSO的《内部控制整体框架》还是《企业风险管理框架》中，都强调内部控制的精髓在于对风险的识别和控制。内部控制不是一系列静态的制度，而是一个及时识别、系统分析经营活动中与实现内部控制目标相关的风险，合理确定风险应对策略的动态过程，完善、科学的规章制度是实施内部控制的必要条件。所以说，内部控制需要一定的规章制度为载体，但它不能等同于制度建设，更不能认为建立了规章制度就完成了内部控制。

误区之十：内部控制越严格越好

内部控制系统设计的严格程度应切合单位的实际，并遵循成本效益原则、灵活性原则和重要性原则。成本效益原则是单位从事经济活动必须遵守的一项基本原则。通常情况下，控制环节越多，控制措施越严密则控制效果越好，但控制成本也越大。因为控制环节较多，设置的岗位也必然增加，就需配备较多的人员，对内控制度的评价力量也需要增加，最终会使控制的成本随之加大。如果内部会计控制的成本超过了风险或错误可能造成的损失，那么，再好的控制措施都将失去其意义。所谓灵活性原则，是指企业管理层应根据有关规定，结合自身内部控制的目标、战略发展和管理需要，灵活地制定出适合自己管理情况的内控制度，而不必完全拘泥于其他企业的做法。因此，内部控制并非越严格越好，关键是要适合企业的自身情况，能提高企业经营效率，实现企业目标的控制。当然，对事关企业生死存亡的重要环节要遵循重要性原则，尽量严格，比如收付款环节、对外担保等。