关于建造合同预计损失的会计处理思考

刘　涛

2006年企业会计准则出台的同时也颁布了企业会计准则应用指南，由于15号建造合同准则的应用指南没有发布，这造成了建造合同在实务中应用起来还有很多未明确事项，尤其表现在涉及存货跌价准备的一些业务处理上。

[实务疑惑]建造合同准则条文中涉及预计损失的是其第二十七条规定：合同预计总成本超过合同总收入的，应当将预计损失确认为当期费用。而在随后财政部会计准则委员会发布的会计准则附录中，《会计科目和主要账务处理》“1471存货跌价准备”科目第二条描述：企业(建造承包商)建造合同执行中预计总成本超过合同总收入的，应按其差额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目。合同完工时，借记本科目，贷记“主营业务成本”科目。

因此，现在实务当中，确认存货跌价准备的思路一般是这样的：当预计总成本大于总收入时，将预计损失提取存货跌价准备同时确认为当期费用而当合同预计损失减少时(也就是总成本和总收入的差额变小时)，在原计提的减值准备金额内，做相反分录。合同完工时，将“存货跌价准备——合同预计损失准备”余额结转到“主营业务成本”科目。那么按照以上思维，这就会出现如下两种情形：

(1)当预计总成本和总收入不变或者说预计总成本和总收入差额不变的话，存货跌价准备是不是不用进行业务处理了?

(2)当预计总成本和总收入的差额比上期还要大了，是不是就要增加计提减值准备金额?

[案例试析]根据以上两种推论，试举例深入剖析：

案例：假定某施工企业2006年中标某一总金额为10000万元的固定造价土建工程，承建一条二级公路。工程于2006年1月开工，预计2008年完工，由于材料价格上涨等因素，2006年年底累计发生合同费用3000万元，预计工程总成本为12000万元。该项目于2008年12月完工。该项工程的其他有关资料如表1所示：

第一种情形：总成本及总收入不变情形(或者说二者差额不变)

根据准则第二十三条规定，2006年建造合同各项内容计算过程为：

当期确认合同收入=合同总收入×完工进度以前会计期间累计已确认的收入

=10000×(3000+12000×100％)-0=2500(万元)

当期确认合同费用=合同预计总成本×完工进度以前会计期间累计已确认的费用

=12000×(3000+12000×100％)-0=3000(万元)

当期确认合同毛利=当期确认合同收入-当期确认的合同费用=-500(万元)

由于预计总成本大于总收入，将预计损失立即确认为当期费用：

当期应计提的合同预计损失准备=(预计合同总成本-预计合同总收入)×(1-完工进度百分比)-以前预计损失准备=(12000-10000)×(1-3000+12000×100％)-0=1500(万元)

2006年会计处理为：

借：主营业务成本

3000

贷：主营业务收入

2500

工程施工——合同毛利

500

借：资产减值损失

1500

贷：存货跌价准备

——合同预计损失准备1500

2007年假设合同费用仍为3000万元，会计处理为：

会计处理同上，总收入及总成本不变，存货跌价准备不冲减或者预提损失。

2008年会计处理为：

当期确认合同收入=1000×(12000÷12000×100％)-5000=5000(万元)

当期确认合同毛利=(10000-12000)×100％-(-500-500)=-1000(万元)

注解：通常情况下，2008年确认合同费用=合同预计总成本×完工进度一以前会计期间累计已确认的费用=6000(万元)，由于2008年合同完工，按《会计科目和主要账务处理》要求存货跌价准备和主营业务成本冲转，因此2008实际确认当期合同费用=6000-1500=4500(万元)

借：主营业务成本

4500

存货跌价准备

——合同预计损失准备1500

贷：主营业务收入

5000

工程施工——合同毛利

1000

显然，以上就是一个涉及减值损失的建造合同业务处理过程，2006、2007、2008三年合计确认合同毛利=(-500)+(-500)+(-1000)=2000(万元)，合同收入累计确认10000万元，合同费用10500万元，资产减值损失1500万元，累计确认合同收入累计确认合同费用一资产减值损失=-2000(万元)。工程施工——合同毛利确认金额=利润表的营业利润(不考虑税金、期间费用等)。

[提出问题]结合以上分析，仍有三个疑惑无法明晰：

(1)在2007年底，累计确认的营业利润(不考虑税金、期间费用等)=累计确认合同收入-累计确认合同费用-累计确认资产减值损失=5000-6000-1500=-2500(万元)。显然这是不符合该项目的实际财务状况和经营成果的，因为整个项目才亏损2000万元，到2007年底，怎么可以确认2500万元亏损呢?

(2)在2008年利润表上，毛利=主营业务收入-主营业务成本=50004500=500(万元)，而2008年确认工程施工——合同毛利是(-1000)万元，利润表和资产负债表的毛利不一致；另外也不符合项目实际情况，该项目为亏损项目，怎么可以报盈利500万元(不考虑税金、期间费用等)呢?明显客观上出现在不同时期操纵报表利润的状况。

(3)最后一年确认的合同费用与建造合同准则第二十三条规定相矛盾。按照准则计算的2008年应当确认当期合同费用=12000×100％-3000-3000=6000(万元)，可是上面2008年确认的合同费用为4500万元。

[自我思考]为何会出现上述问题呢?本人认为主要在于存货跌价准备的计提公式：

当期应计提的合同预计损失准备=(预计合同总成本-预计合同总收入)×(1-完工进度百分比)-以前预计损失准备

由于完工进度“与时俱进”，因此在2007年底，即使总收入总成本没有变化，我们假设总成本和总收入的差额增加了0，在2007年底计提存货跌价准备。

2007年底计提的合同预计损失准备

=(12000-10000)×(16000+12000×100％)-1500=-500(万元)

因此，2007年底应当补提(-500)万元的存货跌价准备，而不是一成不变等到2008年合同完工把存货跌价准备余额结转到主营业务成本。

2007年底应作如下分录：

借：资产减值损失

500

贷：存货跌价准备

——合同预计损失准备

500

或者，

借：存货跌价准备

——合同预计损失准备

500

贷：资产减值损失

500

而后，把计提(冲减)损失金额(资产减值损失)计人当期费用。

同理，在2008年底，也要计提(冲减)预计损失进入当期费用而不是和营业成本结转。2008计提的合同预计损失准备=(12000-10000)×0-1000=-1000(万元)，做分录如下：

借：存货跌价准备

——合同预计损失准备1000

贷：资产减值损失

1000

重新计算的表格如表2所示：

这是总收入和总成本不变情形下的业务处理。

第二种情形：在总成本增大总收入不变或者说总成本与总收入的差额增大，是不是就一定要补提预计损失呢?不一定!

仍以上题为例，假如2007年总成本增加400万元，变为12400万元，总收入不变。

那么2007年底计提的合同预计损失准备

=(12400-10000)×(1-6000+12000×100％)-1500=-300(万元)

所以，在2007年我们不仅不补提预计损失反而还要冲减存货跌价准备。因此，即使总成本与总收入的差额增大，也不必然补提预计损失。

[实务总结]综上所述，本人认为无论预计总成本和总收入的差额变大、变小抑或不变，预计损失计提以后各期都应当重新计算各期应提或冲减存货跌价准备，而对方科目只能是资产减值损失科目，符合前后一致的原则，不能和主营业务成本对冲。这样的话，上述三个问题就能迎刃而解，资产负债表的工程施工合同毛利同利润表毛利相一致；各期利润(亏损)分摊均匀；各期确认的合同费用与准则规定相符合。